Outra função que o texto constitucional atribui à lei complementar em matéria tributária e sobre a qual não há divergências entre as correntes dicotômica e tricotômica é aquela prevista no inciso I do art. 14684: dispor sobre conflitos de competência que podem
surgir entre os diferentes entes federados que pretendam exigir, de um mesmo contribuinte e em razão da prática de um mesmo ato, o pagamento de mais de um tributo da mesma natureza85.
Para o estudo dessa segunda função, é importar considerar, primeiro, as premissas adotadas no item 1.3 desta primeira parte do trabalho, no sentido de que a Constituição Federal utilizou institutos específicos do Direito Privado para repartir as competências tributárias entre os entes federados e adotou o significado mínimo atribuído a esses institutos
83 “Em certos casos, o constituinte, deixando claro que não queria certa incidência tributária, baixou regra completa sobre o assunto; noutros casos, a limitação constitucional não é autoaplicável; o constituinte apenas indicou a limitação, deixando para momento posterior sua regulação.
Exemplo do segundo caso pode ser visto na regra do art. 150, VI, ‘c’: (...).
Outros casos há em que o constituinte não exigiu, ele mesmo, uma lei complementar. São situações em que a limitação ao poder de tributar é aplicável imediatamente. Ainda assim, poderá o aplicador da lei ter dúvidas quanto à sua extensão. Também aqui poderá a lei complementar atuar”. (SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 80-81).
84 Constituição Federal. Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (...)
85 “A lei complementar, nesta espécie, é regra de atuação direta, ou seja, não complementa nem contém dispositivo constitucional, faz atuar a Constituição logo que surge a situação conflituosa, de modo a resguardar a discriminação das fontes de receitas tributárias instituídas na Lei Maior. É lei de resguardo da Constituição, com função tutelar. Mas não pode alterar a tal pretexto a própria Constituição”. (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 112).
na área privada para delimitar o alcance de cada uma dessas competências. Segundo, é preciso considerar que a materialidade a ser tributada por meio de um imposto influencia diretamente na identificação tanto do momento temporal e do espaço geográfico de sua ocorrência, quanto do ente federado que tem competência para cobrar esse tributo, do sujeito que tem o dever de pagá-lo e da grandeza capaz de mensurar o quanto dessa materialidade foi produzida por esse sujeito, como será melhor exposto posteriormente no capítulo 3 desta primeira parte.
Sendo assim, não haveria que se falar, em princípio, na existência de conflitos de competências tributárias entre entes federados, já que a competência de cada um estaria claramente limitada pelo próprio texto constitucional86. Se for verificada, na prática, alguma situação de conflito, certamente um ente federado está invadindo a competência tributária de outro, ao cobrar um imposto de um sujeito que já recebeu ou que ainda pode vir a receber cobrança do outro ente federado referente ao mesmo imposto. Portanto, uma dessas cobranças será inconstitucional.
Considerando então, por exemplo, a competência atribuída pelo constituinte originário aos Municípios e ao Distrito Federal para cobrar imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana87, é possível afirmar que um Município somente poderá tributar a propriedade imobiliária que se manifeste na parte do seu território considerada como zona urbana, o que exclui a possibilidade de atingir, por meio da cobrança desse mesmo imposto, a propriedade de imóveis rurais, ainda que localizados no seu território. Essa limitação do espaço no qual pode ser exercida a competência tributária Municipal para a cobrança do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) decorre claramente não só da materialidade eleita pelo constituinte originário para esse imposto, mas também daquela
86 “(...) os conflitos de competência em matéria tributária logicamente não existem e nem podem existir. A rígida divisão de competências tributárias, levada a efeito pela Lei das Leis, sumariamente afastou-os. Com efeito, se o fato ‘A’ só pode ser tributado pela pessoa política ‘X’, não há de haver conflitos entre ela e as pessoas políticas ‘W’, ‘Y’, ‘Z’ etc.
Por aí se vê que os conflitos de competência tributária surgem de situações fáticas, vale dizer, da inobservância das limitações que, em matéria fiscal, a Constituição da República impôs às pessoas políticas. Em verdade, o impropriamente denominado ‘conflito de competência tributária’ é provocado: I – por uma lei tributária inconstitucional; II – por uma pretensão administrativa ilegal (ou inconstitucional) da pessoa tributante; e III – por uma insurgência do apontado sujeito passivo, que vai ao Judiciário para tentar demonstrar que: a) a lei que criou, in abstrato, o tributo é inconstitucional; b) o fato por ele praticado não é
imponível; e c) o fato por ele praticado subsumiu-se à hipótese de incidência de tributo que, nos temos da
Constituição, pertence a pessoa diversa daquela que dele o quer exigir. (...)
Não são, positivamente, estes ‘conflitos’ que a lei complementar tributária (...) fará desaparecer. O que ela pode fazer, eventualmente, é reforçar o perfil constitucional de cada tributo, para que, se possível, não surjam”. (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30 ed. rev., ampl. e atual. até a Emenda Constitucional n. 84/2014. São Paulo: Malheiros Editores, 2015, p. 1132-1133). 87 Constituição Federal. Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
eleita para ser tributada pela União por meio da cobrança do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)88. As próprias competências para a cobrança de impostos eleitas e repartidas pela Constituição Federal aos entes federados já indicam, nesse caso, que, se o proprietário de um imóvel rural localizado no território de determinado Município receber, ao mesmo tempo, uma cobrança de ITR e uma cobrança de IPTU em razão dessa mesma propriedade, haverá clara invasão da competência tributária da União por esse Município e não verdadeiro conflito de competência entre esses dois entes.
Ainda que a repartição constitucional de competências tributárias permita afirmar que somente é competente para tributar determinado fato jurídico o ente federado em cujo território esse fato se concretizar, há alguns casos em que se torna necessária a prescrição de limites mais objetivos para delimitar essa materialidade. É o que se verifica nesse mesmo exemplo da tributação da propriedade imobiliária, quando essa se manifesta em uma área do território municipal que está bem distante do centro da cidade e apresenta número ínfimo ou quase nulo de residências ou de estabelecimentos comerciais ou industriais. Cabe, então, a atuação da lei complementar para estabelecer os limites objetivos que devem ser considerados para caracterizar determinado espaço territorial como zona urbana ou como zona rural e, assim, evitar que Município e União realizem lançamento de impostos diferentes sobre a mesma propriedade, em atuação claramente conflituosa.
Atualmente, esse possível conflito de competências é dirimido pelas disposições do art. 32 da Lei n.º 5.172/66 (Código Tributário Nacional)89, que estabelecem critérios objetivos para a identificação de qual área do território municipal pode ser considerada como zona urbana e qual, por exclusão, deve ser considerada como zona rural, delimitando os campos de atuação do Município, com a cobrança do IPTU, e da União, com a cobrança do
88 Constituição Federal. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)
VI - propriedade territorial rural;
89 Código Tributário Nacional (Lei n.º 5.172/1966). Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre
a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
§1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado. §2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
ITR, dentro da totalidade de cada território municipal. Essas disposições ainda são complementadas pelo art. 15 do Decreto-Lei n.º 57/196690, que estabelece o critério da destinação conferida ao imóvel como elemento a ser considerado para definir que um imóvel no qual seja exercida atividade agrícola, apesar de estar localizado em zona urbana, estará sujeito à tributação por meio do ITR e não do IPTU.
Considerando um segundo exemplo que demonstre a relevância da lei complementar na delimitação mais precisa de qual ente federado é competente para tributar determinado fato jurídico, a fim de evitar que esse fato seja tributado também por outro ente, pode-se apontar o caso das operações relativas à circulação de mercadorias que tenha início e fim nos territórios de Estados-membros diferentes. Para evitar que tanto o Estado de origem quanto o Estado de destino da mercadoria imponham a cobrança de ICMS sobre esse tipo de operação, a Lei Complementar n.º 87/96 define, em seu art. 11, inciso I, alínea “a”91, que essa tributação compete ao Estado em cujo território estiver o estabelecimento onde teve início a operação de circulação de mercadoria. Diferente é o caso em que o objeto dessa operação é energia elétrica não destinada à comercialização, pois, conforme o art. 11, inciso I, alínea “g” dessa mesma lei complementar92, o ICMS incidente sobre essa operação caberá
ao Estado em cujo território estiver localizado o seu adquirente.
Em síntese, este tópico destaca uma das funções atribuídas à lei complementar pelo texto constitucional, a de dispor sobre conflitos de competência entre os entes federados quando os conceitos envolvidos nas materialidades eleitas pelo constituinte para repartir as competências tributárias não sejam suficientes para afastar a possibilidade de dois ou mais desses entes julgarem-se competentes para tributar determinado fato jurídico. Esse tipo de prescrição posta pela lei complementar se faz necessária para a solução de possíveis conflitos tanto entre entes federados de espécies diferentes, como o já citado exemplo do Município e da União na cobrança do IPTU e do ITR, quanto entre entes da mesma espécie e que possuem
90 Decreto-lei n.º 57/1966. Art 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange
o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.
91 Lei Complementar n.º 87/96. Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do
imposto e definição do estabelecimento responsável, é: I - tratando-se de mercadoria ou bem:
a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;
92 Lei Complementar n.º 87/96. Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do
imposto e definição do estabelecimento responsável, é: I - tratando-se de mercadoria ou bem: (...)
g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;
a mesma competência tributária, como é o caso dos Estados-membros em relação à cobrança do ICMS.
O exercício da função da lei complementar de dispor sobre conflitos de competência torna-se ainda mais necessário quando o possível conflito entre entes federados da mesma espécie decorrer da concretização simultânea, no território de mais de um ente federado, da materialidade a ser tributada por um mesmo imposto. Nesse caso, o possível conflito de competências será verificado no momento da delimitação de qual o valor que poderá ser considerado como base de cálculo do tributo por cada um desses entes federados que tem competência para tributar esse mesmo fato jurídico. É necessário que a lei complementar estabeleça critérios objetivos para a apuração da parcela da riqueza total decorrente daquele fato jurídico que poderá ser tributada pelo ente competente para tanto, pois, sem essa prescrição, não será possível a um ente federado apurar, com segurança, a base de cálculo desse imposto sem que se esteja invadindo a competência tributária do outro ente, em cujo território essa mesma riqueza foi produzida.
As prescrições do art. 3º, §1º e do art. 7º, §1º da Lei Complementar n.º 116/200393
exemplificam situação em que são bem definidos o critério espacial, o sujeito ativo e a base de cálculo do ISS incidente sobre prestação de serviço concretizada concomitantemente nos territórios de Municípios distintos. Trata-se da atividade prevista no item 03.04 da lista anexa a essa lei complementar: “Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza”94. Em relação a essa atividade, todos os Municípios brasileiros devem considerar que houve a concretização do fato jurídico tributável por meio do ISS no território de cada um dos Municípios em que há “extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza”, objetos da atividade de “locação,
93 Lei Complementar n.º 116/2003. Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (...)
§1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
(...)
Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.
94 Ressalvado o entendimento de que as atividades de locação e de sublocação, assim como o arrendamento, o direito de passagem e a permissão de uso não se encaixam no conceito de “prestação de serviço” do Direito Privado e, como tais, não poderiam ser previstas como situações tributáveis por meio do ISS.
sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não”. Como consequência, cada um desses Municípios é sujeito ativo competente para tributar essa atividade, porém, não de forma integral, e, sim, de forma proporcional “à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município”.
Observe-se que, nesse caso, a legislação complementar elencou critérios objetivos que definem qual a extensão da materialidade tributável que pode ser considerada por cada ente federado no exercício da sua competência para tributá-lo, evitando assim que um mesmo fato jurídico seja tributado de forma integral pelo mesmo imposto (o ISS) cobrado por Municípios diferentes, o que configuraria a situação inconstitucional do bis in idem. O legislador complementar não apenas pode como deve estabelecer esse tipo de previsão legal, para dirimir os conflitos de competência que surgem em relação a todas as situações em que a concretização de uma prestação de serviço ocorre nos territórios de Municípios diferentes. A análise construída no item 3.4 da segunda parte deste trabalho continuará a desenvolver reflexões a respeito das prestações de serviço executadas concomitantemente em estabelecimentos prestadores localizados nos territórios de diferentes Municípios e a forma como os tribunais administrativos e judiciais estão tratando a sua tributação atualmente.