En dépit des efforts d'unification et de simplification consacrés par la loi du 27 décembre 1963 , le système général des pénalités fiscales demeure complexe , illogique et irréaliste ainsi que l'indique l'exposé des motifs du présent projet de loi :
- il est complexe car il comporte de nombreux taux qui varient selon l'impôt concerné, la nature de l'infraction , sa gravité, son importance ou la procédure de redressement suivie.
Les catégories d'infractions fiscales sont trop nombreuses et se recoupent lors de la mise en œuvre du dispositif. C'est ainsi que le régime répressif applicable varie en fonction de paramètres tels que :
. la bonne ou mauvaise foi du contribuable ,
. la nature des impôts en cause, suivant qu'ils sont acquittés avec ou sans émission préalable de rôle,
. le montant des droits éludés.
En outre, les pénalités peuvent prendre la forme , soit d'intérêts, soit d'indemnités de retard destinés en principe à compenser le préjudice financier du Trésor, auquel s'ajoutent ou se substituent, selon le cas, les majorations de droits ou des amendes. L'indemnité de retard elle-même est hybride :
. parfois elle est assimilée à un simple intérêt de retard (prix du temps),
. parfois, elle devient une pénalité lorsque, par exemple, le paiement tardif de l'impôt s'accompagne du dépôt tardif de
la déclaration.
- il est illogique car il aboutit à des injustices dès lors que les contribuables de mauvaise foi sont parfois favorisés par rapport à ceux qui ont commis des erreurs de bonne foi . C'est ainsi qu'à la différence de l'intérêt de retard applicable aux impôts acquittés après émission d'un rôle, dont le montant est plafonné à 25%, l'indemnité de retard applicable aux impôts faisant l'objet d'un avis de mise en recouvrement (A.M.R.), court
sans limitation. Elle peut ainsi devenir supérieure à certaines pénalités prévues en cas de mauvaise foi.
- il est irréaliste car il prévoit, dans certaines situations, l'application d'une majoration de 200 voire 300 %. Cet élément favorise les procédures transactionnelles et gracieuses en élargissant, la plupart du temps, le domaine discrétionnaire de l' administration au seul profit des contribuables les mieux
informés et les mieux assistés . Il rend en outre aléatoire le
recouvrement des sommes correspondantes. Le tableau qui suit fait, à cet égard, apparaître l'évolution de 1981 à 1986 de la part des pénalités par rapport aux droits simples rappelés à la suite d'un contrôle sur place.
Résultat et évolution du contrôle fiscal en droits nets ( 1981 à 1986)
( En millions de francs et % )
198 1 1982 1983 1984 1985 1989 86/ 83
I. Vérification de comptabilité
1 . Total des droits
simples 6 805 9 157 11 176 13 376 14048 17 000 + 21.0
2 . Pénalités appliquées
(tous impôts) 2 503 4032 5 128 5 782 6 491 7 322 + 1248
II. Vérification de situation fiscale d'ensemble
1 . Droits simples 879 1 313 1365 1 608 2016 2161 + 7,2
2 . Pénalités 463 747 756 950 1 119 1219 + 8,9
Récapitulation des résultats du contrôle sur place
Droits simples rappelés ... 7 684 10 470 12 541 14984 16 064 19 161 + 19.3
Pénalités 2 966 4779 5 884 6732 7 610 8.541 + 12.2
Proportion des pénalités par rapport aux droits
Simples rappelés + 38,6 + 45,6 + 46,9 | + 44.9 + 47.4 + 44.6
Source : Direction Générale des Impôts
Ce tableau traduit une double réalité :
- la proportion des pénalités mises en recouvrement demeure, au total , inférieure à la moitié des droits simples rappelés en dépit des taux applicables,
- la croissance en pourcentage du rendement des pénalités est inférieure à celui des droits simples. L'évolution globale de
1986 par rapport à 1985 est, dans le premier cas, de 12 % contre
19 % dans le second.
B. LES PROPOSITIONS DE LA COMMISSION AICARDI
Le rapport AICARDI a relevé les incohérences , la complexité et la sévérité du système français de pénalités. La Commission a mis particulièrement l' accent sur les contradictions du régime actuel par rapport au principe fondamental du droit selon lequel la sanction doit être proportionnée à la faute. Le rapport relève ainsi :
- l'amalgame constitué entre des sanctions à caractère purement civil ou indemnitaire destinées à réparer le préjudice pécuniaire causé au Trésor par une insuffisance de paiement et des sanctions de nature répressive (sanctions de la mauvaise foi , de manœuvre frauduleuse , d' abus de droit, de refus de souscription de déclaration) ;
- le caractère extrêmement dispersé et élevé (de 30 à 300 % selon les impôts) des taux rie péri alités fixes ;
- le pouvoir conféra à l'administration de réprimer des comportements délictuels ;
- le cumul autorisé de sanctions pour une même faute (sanctions fiscales appliquées par l'administration et sanctions pénales infligées par le jugejudiciaire).
Sur la base de ce constat, la Commission AICARDI a proposé un ensemble d' aménagements aux dispositions
actuelles :
- "Le contribuât devra acquitter le prix du temps sous la
forme d'un intérêt de Retard , applicable à tous impôts, fixé
chaque année par la loi de finances... et plafonné à 25% ;
- A cette sanction purement civile , pourront être substituées des pénalités de nature répressive sanctionnant pour tous impôts , soit l'absence de bonne foi (30 % au maximum), soit la manœuvre frauduleuse ou l' abus de droit ( 100 % au maximum). Il pourra être fait application de l'une ou l'autre de ces pénalités au contribuable qui n'a pas rempli ses obligations
déclaratives .
- L'application de cette pénalité sera subordonnée à un visa de l'inspecteur principal qui sera apposé sur la notification de redressement ou toute lettre par laquelle l'administration qualifie la gravité de l'infraction ".
Ces propositions sont en grande partie reprises dans le cadre du nouveau dispositif proposé au présent article.
II . LE NOUVEAU DISPOSITIF
Le nouveau régime des pénalités proposé par le présent article se caractérise par sa cohérence et par sa simplicité.
- Il institue un intérêt unique applicable indépendamment de toutes autres sanctions et destiné à réparer le préjudice financier résultant pour le Trésor public du paiement différé ou minoré de l'impôt (§ I).
- Il durcit le régime des sanctions applicables en cas de non respect des obligations déclaratives en le proportionnant à la gravité de l'infraction commise (§ II).
Il simplifie et atténue le barême progressif des pénalités applicables à certaines infractions fiscales (mauvaise foi , manœuvre frauduleuse, abus de droit (§ HI).
- Il prévoit une pénalité spécifique, applicable en matière d'opposition à contrôle fiscal (§ IV).
- Il institue une majoration de droits applicables au paiement tardif des impôts recouvrés par les comptables de la Direction Générale des Impôts (§ V).
Il abroge , par voie de conséquence , les dispositions correspondantes du Code général des impôts (§ VI).