Uma das principais causas da evasão fiscal reside na divergência que o ser humano vivência entre os sentimentos de justiça arraigados em sua vida psíquica e o ordenamento jurídico tributário.
Com razão, se tem afirmado, com singular acerto, que o princípio da capacidade contributiva é a verdadeira estrela polar do tributarista.
É certo que, em pura abstração, caberia argumentar que o princípio de justiça tributária pode alcançar através de critérios distintos ao da capacidade contributiva, mas temos que reconhecer que, existindo outros, nenhum como este reúne, na época atual, similares condições que os tomam igualmente aptos.
Na realidade, a única barreira que poderia separar o princípio de justiça do da capacidade contributiva, seria a ausência de generalidade, atributo este inerente ao Direito.
Uma vez identificado o princípio de justiça com o da capacidade, ou como escreve Cortés Domingues, sendo o princípio da capacidade “o critério material de justiça”, cabe indagar o que consiste, em concreto, a capacidade econômica.156
Dino Jarach sustenta que, em relação ã capacidade contributiva devem distinguir- se dois aspectos: um objetivo e ouro subjetivo.
No aspecto objetivo, o princípio pressupõe a existência de uma riqueza. Subjetivamente, a eleição da unidade de medida para apreciar esta riqueza é deixada livre ao critério do legislador.157
Isto significa que para efetuar uma estimativa aproximada da aptidão econômica de uma pessoa, deve-se examinar mediante que fatos, atos ou situações objetivas se exterioriza a riqueza individual. Esta análise determinará, por sua vez, uma valoração subjetiva do legislador que determinará em que medida e com que limite essas manifestações externas podem tomar- se como fatos geradores da tributação. A riqueza pode exterioriza-se de diversas maneiras. A manifestação mais evidente é a posse e o desfrute de bens materiais.
A riqueza adquirida e consolidada que constitui o patrimônio de um indivíduo está representada, geralmente, por móveis e imóveis ou os direitos que tem sobre a propriedade.
Diversos impostos levam em consideração esta forma de exteriorização e elegendo como fato gerador o capital ou parte dele. Por exemplo, o imposto sobre a propriedade imobiliária, o imposto sobre o patrimônio dos indivíduos e das empresas, o imposto de transmissão da propriedade de bens.
Existem outras formas mediante as quais as pessoas aumentam sua fortuna. Podem conseguir ingressos periódicos, que se denomina de “rendas”, representados pelo produto
156 CORTÉS DOMINGUES, M. Ordenamiento Tributário Espanhol, Ed. Tecnos Madrid, 1968, pg. 25 157 JARACH, Curso Superior De Derecho Tributário, Liceo Profesional CIMA, Buenos Aires, 1969, pg. 187
líquido de seus patrimônios, ou pelo incremento destes sem despesa ou reforço algum, tais como valorização de imóveis, heranças, ganhos em loterias.
A circulação da riqueza também faz presumir a capacidade contributiva. Na transferência de bens a título oneroso a quantidade de valores intermediados pressupõe também a capacidade econômica.
No entanto, não basta a existência de uma riqueza, porque o legislador não adota o critério objetivo de medição. Quando o Estado estabelece na Constituição Federal que cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na proporção de sua riqueza, deixa livre ao critério do legislador a determinação da unidade de medida a ser retirada dessa riqueza.
Por isso, como sustenta Dino Jarach, ao lado da riqueza concebida objetivamente, a capacidade contributiva significa uma apreciação do legislador, que a valora em função de determinada concepção política e de determinados fins.158
Mesmo não sendo objeto deste trabalho o estudo dos critérios mediante os quais a capacidade contributiva, como diretriz material do princípio de justiça, alcança o nível ideal de justiça tributária, deve-se assinalar que a progressividade na imposição se aproxima mais da
idéia de justiça que a simples proporcionalidade.
Devemos reconhecer que os Estados onde predomina uma economia do tipo capitalista, com a manutenção e respeito à propriedade privada como postulado fundamental, vão encontrar o equilíbrio da convivência social dentro de uma ordem estável, precisamente em uma fiscalidade progressiva que, de acordo com a filosofia política predominante, reduza as diferenças de bem estar material entre umas e outras pessoas, em níveis de igualdades universais, ou pelo menos, no desaparecimento das acentuadas diferenças de níveis econômicos entre os indivíduos.
Apesar da resistência das classes ricas, com a evolução política do último século e contemporânea, a progressividade tem figurado no ordenamento jurídico tributário como princípio informador na instituição do imposto sobre a renda.
Reza o parágrafo 22 do art. 153 da Constituição Federal que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza será informado pelos critérios da generalidade, uniformidade e progressividade.
No capítulo que trata dos fundamentos institucionais da justiça distributiva, John Rawls sustenta que o princípio da progressividade pode ser aplicado para corrigir a distribuição da riqueza e evitar concentração de rendas em prejuízo do “equitativo valor da liberdade política e da equitativa igualdade de oportunidade”.159
Para John Rawls, a tributação da renda, em proporções progressivas, e a definição legal dos direitos de propriedade, “têm de assegurar as instituições de igual liberdade numa democracia de proprietários e o equitativo dos direitos estabelecidos”.160
O princípio de que o cidadão deve contribuir aos encargos públicos em proporção à sua aptidão ou faculdade é antigo. Revela Alberto Deodato que a progressividade encontra a sua origem em Atenas, no imposto direto, cobrado por Sólon, sobre imóveis. Na Idade Média, se desenvolveu nas cidades e comunas onde o espírito democrático se afirmava com mais força. Na Revolução Francesa, ele aparece em 1791, com o imposto chamado de “quota pessoal e mobiliária”, que toma por base os aluguéis e serviu de modelo ao imposto direto progressivo dos Estados Unidos em 1798.161
A palavra “faculdade” tinha, entretanto, várias interpretações: fortuna, primeiro, renda depois. Adam Smith a interpretava como renda, na célebre máxima: “Os cidadãos de um
159 RAWLS, John. Uma Teoria de Justiça. Brasília: Editora UnB, Vol. 50, 1981. p. 216. 160 Ibidem. Op. cit., p. 217.
Estado devem contribuir, cada um, o mais possível, em proporção às suas faculdades, isto é, em proporção à renda que auferem”.162
O novo movimento científico introduziu a noção de sacrifício na interpretação de “faculdades”. Rau achou que eram sinônimas as idéias de sacrifício e faculdade. John S. Mill abandonou a noção de faculdade e sustentou que a base de um imposto justo era igualdade de sacrifício. Os autores modernos têm procurado combinar as duas idéias, sustentando que a noção de faculdade não pode realmente ser adotada se não for esclarecida pela idéia de igualdade de sacrifício ou submetido a esta condição. Jéze sintetiza essas interpretações dizendo: “faculdade não é fortuna nem renda, mas a capacidade de pagar, medida pela porção do produto ou da renda cuja privação imporia a cada um encargo ou sacrifício igual ao seu semelhante. O único imposto justo é o que realiza a igualdade de sacrifícios - o progressivo”.163
A defesa do imposto progressivo consome enorme bibliografia. A maioria dos autores, adeptos da utilidade final, chegam à conclusão de que o imposto justo é o progressivo.
Nossas necessidades variam em intensidade, gradualmente, das mais prementes - que são as necessidades da existência - às de puro luxo. Mas a quantidade de bens de que dispomos se elevem, menor intensidade de que nossa necessidade. O valor de uma quantidade de bens é, pois, determinada por sua utilidade final, isto é, pela utilidade da última porção utilizável para a satisfação de certas necessidades particulares.
O problema da igualdade do imposto consiste, então, em retirar dos indivíduos quantidades tais de bens que cada um estima o que lhe é tomado pelo mesmo valor que seu vizinho estima o que lhe é retirado. Em outros termos, é preciso que a utilidade final das
162 SMITH, Adam. Riqueza das Nações. Op. cit., p.
vantagens retiradas seja igual. É o que se chama de princípio da equivalência. Mas como a utilidade final varia em razão inversa da soma total, a utilidade final das vantagens suprimidas de dois indivíduos desigualmente ricos não pode ser igual senão quando se peça ao mais rico relativamente a mesma porção, mas uma porção relativamente maior.
Selignann dá exata compreensão do princípio de equivalência quando diz: “os impostos, desde que nos retiram meios de satisfazer às necessidades, impõe-nos um sacrifício resultante da entrega de uma parte do que nos permite satisfazer nossas necessidades primeiras. Tal sacrifício é muito diferente do sacrifício resultante da entrega daquilo que é preciso para as necessidades menos urgentes”.164