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Em face das polêmicas que circundam o inciso II, art. 2º da Lei 8.137/90, importante se faz uma nova reflexão sobre o tipo penal. Para tal, vejamos novamente o que diz a previsão legal do delito:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: [...]

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de

obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;120

Percebe-se aqui, que a expressão na qualidade de sujeito passivo da

obrigação, contida no texto do tipo penal acima possui uma importância relevante

na determinação do crime. Isso, porque a depender da interpretação dada a tal expressão se estaria acolhendo a umas das teses divergentes já mencionadas, a dizer: para a Sexta turma do STJ o crime só se configuraria em caso de substituição tributária, enquanto que para a Quinta turma do mesmo Tribunal, independente de substituição tributária havendo os demais elementos exigidos no tipo restaria configurado o ilícito penal em questão.

Nessa perspectiva, observa-se que no julgamento do HC 399.109/SC, para os Ministros Rogerio Schietti Cruz e Reynaldo Soares da Fonseca o termo empregado é abrangente e, para fins de tipificação, engloba tanto o contribuinte como o responsável tributário. Esse posicionamento, pode ser observado nas palavras do Ministro Reynaldo Soares, que assim se expressa:

Nada obstante, ao lançar novo olhar sobre a matéria, verifico que a limitação realizada, no sentido de que o tipo penal somente se perfaz quando o valor é descontado ou cobrado de quem também é contribuinte, não encontra amparo no tipo penal em estudo, uma vez que a norma não traz essa especificação. Nesse contexto, entendo que a conclusão no sentido de que o tipo só é preenchido nos casos de substituição tributária não resiste à mais simples forma interpretação normativa, que é a gramatical.121

Giovanni Andrei Franzoni Gil, membro do Ministério Público de Santa Catarina, representa um dos principais defensores do enquadramento da conduta em estudo – não recolhimento ao Fisco de valores relativos a ICMS, cobrados ou descontados, mesmo quando se trata de ICMS próprio e devidamente declarado - no tipo penal descrito no inciso II, artigo 2º, da lei 8.137/90. Sobre esse ponto, Franzoni entende que:

Ao delimitar o sujeito ativo do crime, portanto, a norma penal fez expressa referência ao gênero “sujeito passivo da obrigação”, que abrange, justamente, na acepção tributária, duas espécies: o contribuinte (referido 120 _{BRASIL. LEI Nº 8.137, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1990. Define crimes contra a ordem} tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.< http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm>. Acesso em: 24/03/2020.

121 _{BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. HC 399.109/SC. Relator: Ministro ROGÉRIO SCHIETTI} CRUZ. julgado em 22 de agosto de 2018. Disponível em: https://www.conjur.com.br/dl/secao-stj- julga-deixar-pagar-icms.pdf. Acesso em: 06/05/2020. p. 34.

no ICMS próprio) e o responsável (referido no ICMS por substituição tributária). Ora, fosse interesse do legislador fazer restrição do tipo penal a hipótese de substituição tributária, teria delimitado a autoria do crime pela espécie, e não pelo gênero, simplesmente substituindo no tipo penal a elementar “na qualidade de sujeito passivo de obrigação” por “na qualidade de responsável tributário”. Não o fez o legislador justamente por querer se referir a ambas as espécies de sujeição passiva e, portanto, não o pode fazer o intérprete.122

Nesse ponto, aliás, constata-se que se a expressão adotada tivesse sido a mais específica (responsável tributário), ao invés da expressão genérica (sujeito passivo), não haveria dúvidas quanto extensão do delito, sendo, pois, condizente com a exegese da Sexta Turma do STJ. Por outro lado, o fato de ter o legislador, à época, adotado o termo mais abrangente, não garante, por si, que a norma seja aplicável nos casos envolvendo tributos indiretos, no qual o consumidor final (eventualmente) arque com o ônus econômico do tributo, tendo em vista a existência de outros elementos relevantes e que necessitam ser analisados para que se chegue em tal conclusão.

Em sentido distinto da primeira corrente citada, posicionou-se a Ministra Maria Thereza De Assis Moura, afirmando que quando a lei se refere ao tributo “descontado ou cobrado”, o tipo penal em questão está a aludir apenas os casos de responsabilidade tributária ( e não aos impostos indiretos, em que o custo é repassado, apenas do ponto de vista econômico, a terceiros).123 _{Complementa a}

eminente jurista que:

Uma interpretação sistemática entre direito penal e direito tributário, de acordo com os fundamentos anteriormente expostos, leva à conclusão de que o tipo penal está a se referir justamente à figura da responsabilidade tributária, forma de sujeição passiva indireta em que o sujeito passivo tributário se torna legalmente responsável pelo recolhimento de tributo de outrem.

Não é o caso do ICMS próprio, em que a sujeição passiva tributária é direta, ou seja, o contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária, não havendo que se falar em responsável tributário ou em sujeição passiva indireta.124

De fato, nessa mesma linha de raciocínio está grande parte da doutrina. A 122 _{FRANZONI GIL, Giovanni Andrei. Apropriação indébita do ICMS. Revista Jus Navigandi, ISSN} 1518-4862, Teresina, ano 23, n. 5645, 15 dez. 2018. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/70822. Acesso em: 9 jul. 2020.

123 _{BRASIL, Superior Tribunal de Justiça. HC 399.109/SC. Relator: Ministro ROGÉRIO SCHIETTI} CRUZ. julgado em 22 de agosto de 2018. Disponível em: https://www.conjur.com.br/dl/secao-stj- julga-deixar-pagar-icms.pdf. Acesso em: 06/05/2020. p. 46.

exemplo, Gabriel Habib ao afirmar que "o tipo exige que o valor do tributo seja efetivamente descontado ou cobrado do contribuinte. Caso contrário, a conduta será atípica".125 _{Veja que o autor enfatiza a necessidade de que os valores de tributo}

descontados ou cobrados sejam oriundos de alguém que se enquadre na condição de contribuinte, ou seja, também deve se enquadrar no conceito de sujeito passivo. Dessarte os brilhantes argumentos de ambos os lados, como a previsão legal adotou um termo mais abrangente – “sujeito passivo”, cujo as espécies são o responsável tributário e o contribuinte – a princípio, poder-se-ia afirmar que a tipificação do crime não se restringe aos casos em que há substituição tributária. No entanto, entende-se que tal afirmação depende também de outras variantes, como a análise da expressão valor de tributo, além dos termos descontado e cobrado, que serão discutidos nos tópicos seguintes.

4.3.2 Significado da expressão “valor de tributo” previsto no tipo penal em estudo