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A imunidade concedida às entidades de assistência pela Constituição Federal, tanto em relação a impostos como em relação a contribuições sociais, foi condicionada à observância dos requisitos estabelecidos em lei, tratando-se, em conseqüência, de regra de eficácia limitada.

No que se refere à imunidade em relação aos impostos, conforme já se discorreu, a norma constitucional pôde produzir efeitos imediatos, tendo em vista a existência de regra específica no ordenamento jurídico estabelecendo os requisitos para o gozo da imunidade.

Não obstante, em relação às contribuições sociais, a norma ficou na dependência do advento de lei que estabelecesse os requisitos mencionados pela CF/88, tendo em vista que a lei vigente por ocasião da promulgação da Constituição somente se referia a entidades em gozo de isenção por ocasião do advento do Decreto-lei nº 1.572/77.

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Inciso I com redação da LC nº 104/2001.

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BASTOS, Celso Ribeiro. Lei Complementar - Teoria e comentários, 2ª ed., São Paulo: Celso Bastos Editor, 1999, p. 167.

Discute-se, todavia, se a lei a que se refere o § 7º do art. 195 da Constituição também deveria ser lei complementar, tendo em vista a determinação contida no art. 146, II da CF/88, no sentido de que as limitações constitucionais ao poder de tributar sejam regulamentadas por esta espécie normativa, como aliás reconheceu o STF em liminar concedida na ADIN nº 2028/5297, quando suspendeu a aplicação dos dispositivos da Lei nº 9.732/98, que alterou a redação do art. 55 da Lei nº 8.212/91.

Nesse sentido, Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto afirmam ser necessária a utilização de lei complementar para a regulamentação do art. 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988, sendo que, aqueles que defendem a regulamentação mediante lei ordinária partem do pressuposto equivocado de que o dispositivo trata de isenção, e não de imunidade. São suas palavras:

O equívoco que tem marcado a análise dessa questão resulta do viés de certa legislação que pretende, equivocada ou maldosamente, ver isenção onde há imunidade. Deveras, especialmente as normas que versam a contribuição à seguridade social pretendem que a exoneração tributária seja decorrente de isenção (como era até o advento da Constituição de 1988). A partir da Carta Magna em vigor, tem-se imunidade, ex vi do § 7º do art. 195. Destarte, a partir de então, não mais há falar em isenção e sim em imunidade. Os defensores da equivocada tese da isenção apegam-se à literalidade do texto constitucional (que menciona o vocábulo isenção) para, a esse pretexto, (a) criar exigências não previstas no art. 14 do CTN e (b) fazê-lo por leis ordinárias (ou, até mesmo, por normas infralegais).298

Ressalte-se, no que se refere à defesa da utilização do disposto no CTN como complemento ao art. 195, § 7º, da CF/88, que tal interpretação foi afastada pelo STF, em conformidade com a decisão proferida no MI nº 232299, acima mencionado.

297

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIN nº 2028-5, Relator Ministro Moreira Alves, liminar publicada no DJ de 16/06/2000.

298

BARRETO, Aires F. e BARRETO, Paulo Ayres. Imunidades tributárias: Limitações constitucionais ao poder de tributar, São Paulo: Dialética, 1999, p. 81-82.

299

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. MI nº 232/92, Relator Ministro Moreira Alves, publicado no DJ 27/03/92.

Ives Gandra da Silva Martins, em parecer elaborado com Marilene Talarico Martins Rodrigues afirma que a lei a que se refere o art. 195, § 7º, da CF/88 é a lei complementar, registrando que não poderia a Lei nº 8.212/91 instituir novos requisitos, não previstos no art. 14 do CTN, dificultando o reconhecimento da imunidade como forma de exoneração tributária300. Assim, afirmam:

Além de deverem estar previstos em lei complementar, os requisitos só podem consistir em condições que visem assegurar a teleologia do benefício; que sejam compatíveis com a finalidade para a qual a desoneração foi concebida pelo legislador supremo.301

No mesmo sentido, José Eduardo Soares de Melo, ao discorrer sobre a imunidade das entidades beneficentes quanto às contribuições sociais defende ser a lei complementar o instrumento adequado para a regulamentação do texto constitucional, registrando o que se segue:

O legislador ordinário não tem nenhum tipo de competência para dispor sobre as regras imunitórias, por se tratar de matéria afeta ao exclusivo âmbito da lei complementar, pairando sobre todas as pessoas de direito público, uma vez que concerne à regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar (art. 46, II da CF-88).

Os requisitos e o veículo normativo apontados, para aplicação da imunidade a impostos, também hão de ser observados para a desoneração das contribuições sociais, na forma contida na CF-88.302

Rodrigo César Caldas de Sá defende que os requisitos para a imunidade devem ser apenas os previstos no Código Tributário Nacional. Analisando a Lei nº 8.212/91, em sua redação original, afirma que esta respeita as disposições do art. 14

300

MARTINS, Ives Gandra da Silva e MARTINS, Marilene Talarico. Imunidade tributária das instituições de assistência social à luz da Constituição Federal, in Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, v. 38, nov. 1998, p. 110-113.

301

MARTINS, Ives Gandra da Silva e MARTINS, Marilene Talarico. Imunidade tributária das instituições de assistência social à luz da Constituição Federal, in Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, v. 38, nov. 1998, p. 116.

302

MELO, José Eduardo Soares de. A imunidade das Entidades Beneficentes às Contribuições Sociais, in Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, v. 18, mar. 1997, p. 43.

do CTN, determinando apenas exigências formais para o exercício da imunidade. São suas palavras:

A conceituação e os requisitos para que se considere uma entidade como de assistência social é dada, portanto, pelo artigo 14, do Código Tributário Nacional, seja para efeito de imunidade de impostos, prevista no artigo 150, VI, c, da Constituição Federal, seja para efeito da imunidade de contribuições para a seguridade social prevista no § 7º do artigo 195, da Lei Maior.303

Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho, em parecer publicado na Revista de Direito Tributário Aplicado afirmam:

A Constituição, tanto em seu art. 150, V, c, como no art. 195, § 7º, exige do ente imune observância aos requisitos ou exigências estabelecidas em lei. Mas que espécie de lei?

Antes do advento da Constituição de 1988, já havia a jurisprudência fixado o entendimento de que a regulamentação das imunidades somente poderia advir de lei complementar federal. Após a vigência da Carta de 1988, restou mais claro ainda que o único veículo idôneo a regular a matéria seria a lei complementar, genericamente prevista no art. 146 e especificamente referida no art. 150 e 195, § 7º citados.304

Gabriel Lacerda Troianelli, por sua vez, reconhece que o legislador ordinário poderia disciplinar a questão, desde que não extrapolasse o art. 14 do CTN, ou seja, reconhece que o instrumento normativo adequado para conferir eficácia plena ao art. 195, § 7º da CF/88 é a lei complementar, podendo a lei ordinária, se for o caso, atuar como uma espécie de regulamentação dos requisitos estabelecidos em lei complementar, tendo em vista a matéria tratada. Neste sentido, assim se pronuncia:

303

SÁ, Rodrigo César Caldas de. Considerações a respeito da Lei nº 9732/98 e a imunidade tributária das entidades filantrópicas e de assistência social, in Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, v. 47, ago. 1999, p. 115.

304

DERZI, Misabel Abreu Machado e COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social, in Direito Tributário Aplicado - Estudos e Pareceres, Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 217.

O que não impede, todavia, que o legislador ordinário, desde que não extrapole o disposto no art. 14 do CTN, disponha sobre os critérios para o reconhecimento de uma sociedade nos moldes estabelecidos pelo parágrafo 7º do artigo 195, como fez, não sem algumas imperfeições, no artigo 55 da Lei nº 8.212/91.305 (grifo nosso)

Afirma, ainda, Aires F. Barreto que seria descabido supor que limitações constitucionais possam ser reguladas por lei ordinária, tendo em vista que tal tratamento implicaria na concessão da possibilidade de que cada ente estatal pudesse disciplinar a imunidade. Argumenta o autor:

O legislador constitucional, ao conferir à lei complementar a função de regular as limitações constitucionais ao poder de tributar, buscou manter a coerência da ordem jurídica e a eficácia de seu comando, evitando abusos que pudessem restringir o gozo da imunidade.

Fosse possível estabelecer os requisitos para o gozo da imunidade, por intermédio de lei ordinária, estaríamos diante do caos. Isto porque cada ente tributante - União, Estados, Distrito Federal e Municípios - buscaria fixar as condições para o usufruto da imunidade constitucional. Cada uma dessas inúmeras leis (isto para não falar nos atos infralegais que se seguiriam) estabeleceria critérios e condicionantes os mais díspares para reger a matéria. Como não existe hierarquia entre as leis ordinárias dos diversos entes políticos, seria difícil precisar qual preceito deveria ser obedecido. Instalar-se-ia, de vez, nesse campo, total desordem no ordenamento jurídico brasileiro.306

Ocorre que, em se tratando de contribuições sociais, a competência para sua instituição é deferida apenas à União (com exceção das contribuições destinadas ao custeio dos regimes próprios de previdência social dos Estados e Municípios), de forma que a regulamentação não ficará a critério de cada entidade tributante.

305

TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social prevista no artigo 195, § 7º da Constituição Federal e a Lei Complementar nº 84/96, in Contribuições Previdenciárias - Questões Atuais, São Paulo: Dialética, 1996, p. 87-88.

306

BARRETO, Aires F. Contribuições Sociais: Imunidade das Instituições Beneficentes de Assistência Social, in Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, São Paulo: Dialética, v. 3, 1999, p. 16-17.

Ademais, já se verificou, tanto a lei ordinária quanto a lei complementar podem ser nacionais, aplicáveis à ordem jurídica total. E ainda que assim não o fosse, a competência para a instituição das contribuições sociais é da União Federal, de forma que a regulamentação desta espécie tributária será feita por lei decorrente da ordem jurídica parcial, representada pela União.

Logo, tal argumento é válido apenas quanto as imunidades de impostos, mas não de contribuições sociais.

Não obstante as respeitáveis posições acima elencadas, para se verificar a natureza da lei exigida para a regulamentação do art. 195, § 7º, da CF/88 faz-se necessário se promover uma interpretação sistemática do texto constitucional.

Logo, da análise do texto constitucional poderá se concluir que a lei hábil para estabelecer os requisitos para o gozo da imunidade não precisa ser formalmente complementar. Com efeito, as contribuições sociais são tributos que receberam uma regulamentação específica. Tratou, assim, o constituinte, de submetê-las ao princípio da anterioridade mitigado, nos termos do art. 195, § 4º, da CF/88, dispensando, por outro lado, o emprego de lei complementar para regulamentar a imunidade das entidades de assistência social.

De fato, deve-se recorrer à interpretação sistemática para se verificar a natureza da lei a que se refere o § 7º do art. 195 da CF/88. Para tanto, deve-se atentar para o que dispõe o art. 149, caput, da Constituição Federal, verbis:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto no arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Assim, no que se refere às contribuições, determinou a Constituição tão- somente a submissão às regras estabelecidas em lei complementar referentes a

normas gerais em matéria de legislação tributária. De forma que, não tendo o art. 149 da CF/88 feito referência ao disposto no inciso II do art. 146, também da Constituição Federal, conclui-se pela inaplicabilidade, às contribuições sociais, da exigência de lei complementar que regule as limitações constitucionais ao poder de tributar. Infere-se, portanto, a possibilidade de se estabelecerem requisitos ao gozo da imunidade por lei ordinária, como o fez a Lei nº 8.212/91.

A propósito, afirma Fábio Zambitte Ibrahim:

Ora, já que a própria Carta Magna remete à lei complementar esta limitação, parece bastante lógico que a menção à "lei" no art. 195, § 7º da CF/88 também seja uma verdadeira lei complementar. Entretanto, utilizando-se do mesmo componente sistemático de interpretação, a conclusão vai em sentido diverso. Deve-se atentar para o art. 149 da Constituição, o qual prevê, somente, a aplicação do inciso III do art. 146 às contribuições sociais, e não o artigo por completo. Contrario sensu, conclui-se pela não-aplicação do art. 146, II da CF/88 em relação às contribuições sociais, e daí a inadequação da referida lei complementar para impor restrições à imunidade do art. 195, § 7º da CF/88, restando inviável sustentar-se que a "lei" mencionada seja complementar, e muito menos, defender-se a aplicação do art. 14 do CTN.

Entende que a interpretação a contrario, neste caso, não decorre de um mero silêncio ou omissão da Carta Magna, mas sim de um "silêncio eloqüente" da mesma, no qual o texto impõe exegese restrita, pois trata-se de enumeração taxativa, a qual "limita claramente só a certos casos a sua disposição", ou seja, só às contribuições. Sustentar-se a necessidade de lei complementar para o art. 195, § 7º da CF/88 mediante interpretação analógica com o art. 150, VI, "c" é incorreto, pois contraria, frontalmente, o sentido literal do art. 149, e, portanto, tal tentativa "já não é interpretação, mas modificação de sentido".307

307

IBRAHIM, Fábio Zambitte. Considerações sobre a Imunidade do § 7º do art. 195 da CF/88, referente às Entidades Beneficentes de Assistência Social, in Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, v. 53, p. 36-37.

Por outro lado, Sacha Calmon Navarro Coêlho registra que, em se tratando de imunidade quanto a contribuições sociais, somente se se entender que as contribuições patronais são impostos, é que se viabilizará a exigência de lei complementar para a fixação dos requisitos a serem preenchidos pelas entidades beneficiárias. Afirma:

No concernente especificamente às contribuições sociais do art. 195 da CF, só possuem legitimidade para exigir lei complementar prévia aqueles que entendem serem impostos tais figuras impositivas. Certo, por isso, que a regra do art. 146, III, 'a' da CF, endereçada está a impostos e, o que é mais, impostos discriminados na mesma. Consequentemente, os que entendem possuir as contribuições sociais natureza específica diversa da dos impostos, seja por critérios de validação finalística, seja por outros critérios, estão ipso facto impedidos de pleitear lei complementar regrando o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes dessas exações. As contribuições sobre folha, lucro e faturamento, receitas e prognósticos deveriam ser previamente estruturadas em lei complementar de normas gerais.308 (grifo nosso)

Desta forma, caso se considerassem as contribuições sociais como impostos, seria necessária, não somente a utilização da lei complementar para instituir o fato gerador, base de cálculo e contribuintes, em conformidade com o disposto no art. 146, III, "a" da CF/88, sendo aplicável, da mesma forma, o disposto em seu art. 146, II, referente às limitações ao poder de tributar.

A propósito, cabe observar que o STF, no RE nº 166.772/RS, já reconheceu que as contribuições previstas no art. 195 da CF/88 podem ser instituídas por lei ordinária, por não se lhes aplicar o disposto no art. 146, III, "a" da Lei Maior, sendo que, somente na hipótese de se criar novas fontes destinadas ao custeio da seguridade social, é que se deveria utilizar de lei complementar, em conformidade

308

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, 8ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 93.

com o § 4º do mencionado dispositivo.309 Considerando tal posicionamento, bem como o tratamento diferenciado conferido pela Constituição às contribuições sociais, ainda que se invoque o disposto no art. 4º do CTN, segundo o qual a destinação do produto de arrecadação do tributo é irrelevante para identificar a sua natureza jurídica específica, pode-se concluir que, mesmo que algumas espécies de contribuições sociais não impliquem em qualquer atividade estatal específica em relação ao contribuinte (o que, em princípio, poderia ensejar o seu enquadramento como imposto, em conformidade com o que dispõe o art. 16 do CTN), não se poderá, em face da CF/88, pretender conferir-lhe o tratamento previsto para a espécie tributária "imposto".

Ademais, o que importa notar, é que o art. 149 da CF/88 somente determinou, para as contribuições sociais, a observância do art. 146, III, da Constituição, de forma que afastou expressamente a exigência de lei complementar para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar quanto a esta espécie tributária.

De se considerar que, embora tenha o STF promovido a suspensão dos dispositivos da Lei nº 9.732/98, que alterava os requisitos estabelecidos pela Lei nº 8.212/91 para o reconhecimento da isenção, na ADIMC nº 2.036/DF e na ADIN nº 2.028-5/DF, a questão da necessidade de lei complementar não ficou definitivamente definida, uma vez que não se tratam de decisões de mérito.

Cumpre mencionar que, no julgamento da ADIMC nº 2.036/DF, foi registrado que a jurisprudência do STF já se firmara, há muito tempo, no sentido de que só será exigível lei complementar quando a Constituição expressamente a exigir. Consignou-se, todavia, a existência de corrente doutrinária que defende que, não obstante referir-se o art. 195, § 7º da CF/88 à "lei", não se referindo expressamente à lei complementar, este seria o instrumento adequado para regulamentar o dispositivo constitucional, tendo em vista que o art. 146, II, também da CF/88 exige tal espécie

309

BRASIL. Supremo Tribunal Federal, RE nº 166.772/RS, Relator Ministro Marco Aurélio, publicado no DJ de 16/12/94.

normativa para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Ao se conceder a liminar, não se decidiu sobre a prevalência de uma dessas teses, afirmando o Ministro Moreira Alves:

Em se tratando, porém, de pedido de liminar, e sendo igualmente relevante a tese contrária - a de que, no que diz respeito a requisitos a serem observados por entidades para que possam gozar da imunidade, os dispositivos específicos, ao exigirem apenas lei, constituem exceção ao principio geral - não me parece que a primeira, no tocante à relevância, se sobreponha à segunda de tal modo que permita a concessão da liminar que não poderia dar-se por não ter sido atacado também o artigo 55 da Lei 8212/91 que voltaria a vigorar integralmente em sua redação originária, deficiência essa que levaria, de pronto, ao não-conhecimento da presente ação direta. Entendo que, em casos como o presente, em que há, pelo menos num primeiro exame, equivalência de relevâncias, e em que não se alega contra os dispositivos impugnados apenas inconstitucionalidade formal, mas também inconstitucionalidade material, se deva, nessa fase da tramitação da ação, trancá-la com seu não-conhecimento, questão cujo exame será remetido para o momento do julgamento final do feito.310 (grifo nosso)

Infere-se, portanto, que, embora tenha sido concedida medida cautelar suspendendo a eficácia dos dispositivos da Lei nº 9.732/98, não somente por vício de fundo, mas também por vício de forma311, a questão não se encontra definitivamente resolvida pelo STF, podendo prevalecer a tese ora defendida, ou seja, de que a imunidade quanto às contribuições sociais pode ser instituída por lei ordinária, por ter o constituinte afastado expressamente, em relação a esta espécie tributária, a aplicação do disposto no art. 146, II, da CF/88, que exige lei complementar para regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

310

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIMC nº 2.036, Relator Ministro Moreira Alves, liminar julgada em 11/11/99, publicada no DJ de 16/06/2000.

311

BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ADIN nº 2028-5, Relator Ministro Moreira Alves, liminar publicada no DJ de 16/06/2000.

CAPÍTULO SÉTIMO

FORMA DE ATUAÇÃO DAS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

Sumário: 7.1. Clientela a ser atendida pelas entidades assistenciais. 7.2. A gratuidade e as inovações estabelecidas pela Lei nº 9.732/98. 7.3. Exercício de atividade econômica pelas entidades beneficentes.

7.1. Clientela a ser atendida pelas entidades assistenciais

Questão relevante é a que se refere à clientela a ser atendida pelas entidades imunes. Pode-se questionar: tais entidades têm o dever de atender quaisquer pessoas ou pode definir sua clientela?

Sobre esta questão, afirma Celso Barroso Leite:

Podemos defini-la como a generalidade do acesso aos seus serviços por todas as pessoas cuja situação se enquadre nos respectivos programas; e também se fala, meio enfaticamente, em universalidade.

Assim, por exemplo, uma entidade voltada para problemas mentais deve atender a qualquer pessoa que, desprovida de recursos, necessite da sua ajuda; outra, de gerontologia ou algo equivalente, atenderá a qualquer idoso carente que a procurar; uma terceira, de assistência de menores, precisa estar, dentro das suas condições e possibilidades, à disposição das crianças necessitadas, sem exceções; e assim por diante.312

312

Afirma, assim, que não pode ser considerada assistencial creche ou escola mantida por empresários para atender aos filhos de seus empregados. Afirma que existe, aí, assistência patronal e não social, tratando-se de "cortesia com chapéu alheio, isto é, à custa da seguridade social."313

Leopoldo Braga, analisando a imunidade concedida às entidades de educação