Évolutions techniques et usages de la radio
1.2. Quelques spécificités des différents modes d’écoute contemporains
90 São exemplificativos da segunda hipótese, os negócios: a) desenhados, ou parte de um plano, para criar um elemento
híbrido de divergência; b) com conceito, processo ou transação utilizados para criar um elemento híbrido de divergência; c) comercializados, totalmente ou em parte, como um produto tributariamente vantajoso, em que parte ou todas as vantagens derivem do elemento híbrido de divergência; d) primeiramente comercializados a contribuintes na jurisdição em que o elemento híbrido de divergência surge; e) que contenham características mutáveis de acordo com os seus termos, incluindo o retorno, no caso do eventual elemento híbrido de divergência não estar mais disponível; f) que produziriam retorno negativo na ausência do elemento híbrido de divergência.
91 OECD. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, 2015, p.105. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en>.
92 Todo o conteúdo referente às recomendações da ação 2, seja na esfera nacional, seja na internacional, foi retirado
do relatório da ação publicado no sítio da OCDE referente a BEPS na internet. OECD. Neutralising the Effects of
Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.
As recomendações para a elaboração das normas nacionais foram segregadas em três grupos, de acordo com as diferentes consequências tributárias dos pagamentos efetuados por meio da utilização dos negócios híbridos: a) pagamentos considerados como despesas dedutíveis na jurisdição do pagador, mas não incluídos como receitas tributáveis na jurisdição do beneficiário do pagamento (D/NI); b) pagamentos considerados como despesas dedutíveis em mais de uma jurisdição, ou duplamente dedutíveis (DD); c) pagamentos considerados indiretamente como despesas dedutíveis (em uma terceira jurisdição), sem inclusão como receitas tributáveis na jurisdição do real beneficiário (ID/NI).
As diversas recomendações fundamentam-se em exemplos de estruturas padrão93 de
utilização de instrumentos financeiros híbridos e entidades híbridas, resultantes nos diferentes tratamentos tributários dos pagamentos (D/NI; DD; ID/NI). São, também, elencadas previsões específicas para dirimir incompatibilidades na aplicação das regras ordinárias e secundárias pelas jurisdições, bem como limitações e definições quanto aos conceitos chave das regras e objetivos das normas.
Em cada grupo, as recomendações dividem-se entre o que se denominam regras primárias e secundárias94, bem como regras específicas. As regras primárias deverão ser
preferencialmente adotadas pelas jurisdições, de modo a neutralizar os efeitos dos instrumentos híbridos. As secundárias deverão ser implementadas caso as primárias não o sejam ou não se neutralizem os efeitos pretendidos. As regras específicas deverão ser aplicadas, em paralelo, para a limitação de benefícios tributários existentes, ou inclusão de novas restrições, que tangenciem as oportunidades de BEPS em instrumentos híbridos.
As recomendações de acordo com cada grupo estão segregadas abaixo em tópicos, de modo a direcionar a análise:
1. Para os pagamentos feitos por meio de instrumentos financeiros híbridos ou realizados por entidades híbridas e que resultem em consequências tributárias D/NI, a primeira
93 Para conhecimento das estruturas analisadas pela OCDE e exemplos de possíveis divergências tributárias na
utilização de instrumentos híbridos, recomenda-se a leitura do relatório final da OCDE sobre a ação 2 que traz inúmeros exemplos e impossíveis de serem reproduzidos nesse trabalho. OECD. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch
Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD
Publishing, 2015, p.171-454. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en>.
94 Optou-se por esta denominação, pois a primeira regra é a proposta inicial para a neutralização dos efeitos híbridos e
a segunda somente deve ser utilizada quando a jurisdição de localização do realizador do pagamento (o pagador) não a aplicar. Entretanto, a OCDE usa no Relatório a classificação original entre primary response e defensive rule.
recomendação é: a) como regra primária a jurisdição de estabelecimento do pagador deve negar a dedutibilidade do pagamento; b) como regra secundária a jurisdição de residência do beneficiário deve incluir o pagamento recebido como receita ordinária e sujeita à tributação95.
Sublinhe-se, que as regras somente são aplicáveis à utilização de negócios híbridos entre partes relacionadas, ou em acordos estruturados em que o contribuinte participe. No caso de entidades híbridas, somente se aplicam se as partes envolvidas forem do mesmo grupo de controle ou em acordos estruturados em que o contribuinte seja parte.
Entre as recomendações para regras específicas, citem-se: i) vedação da isenção de dividendos concedida pela jurisdição do beneficiário (para evitar a dupla tributação), caso o pagamento seja dedutível de acordo com negócio financeiro utilizado pelo pagador; ii) limitação dos créditos tributários decorrentes de imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF) na proporção da renda líquida tributável de acordo com o negócio híbrido; iii) aprimoramento das regras de CFC e outros regimes tributários aplicáveis aos investimentos no exterior por meio de empresas controladas, para garantir a tributação da renda das entidades híbridas reversas; iv) desconstituição da transparência tributária das entidades híbridas reversas estabelecidas em jurisdições intermediárias, com investidores não residentes, quando a renda tributável não estiver sendo tributada na jurisdição do investidor ou de estabelecimento da entidade; v) aumento das informações das entidades híbridas reversas estabelecidas em jurisdições intermediárias, por meio de relatórios e declarações tributárias apropriadas.
2. Para os pagamentos feitos por entidades híbridas e que resultem em consequências tributárias DD, recomenda-se: a) como regra primária a jurisdição de residência do controlador da entidade híbrida deve negar a dupla dedutibilidade; b) como regra secundária a jurisdição de residência do pagador deve negar a dedutibilidade do pagamento realizado. As regras secundárias aplicam-se somente à utilização de entidades híbridas do mesmo grupo de controle das partes envolvidas ou em acordos estruturados em que o contribuinte seja parte.
95 No caso de instrumentos financeiros híbridos, as regras não devem ser aplicadas quando o objetivo da dedução, de
acordo com a legislação da jurisdição do pagador, for preservar a neutralidade tributária tanto para este quanto para o beneficiário. Já para neutralizar os efeitos das entidades híbridas reversas, aplicam-se somente as regras primárias.
As regras primárias e secundárias, sejam decorrentes de pagamentos com efeitos D/NI ou DD, não devem ser aplicadas às entidades híbridas quando as despesas forem compensadas com rendas duplamente tributadas, ainda que em exercício posterior. Para prevenir prejuízos acumulados, há a previsão da obrigatoriedade de comprovação pelo contribuinte, à satisfação das autoridades fiscais, que as despesas na outra jurisdição não podem ser compensadas com qualquer outra renda ou pessoa em conformidade com a respectiva legislação tributária96.
São consideradas rendas duplamente tributáveis97 aquelas incluídas como renda
ordinária sujeita à tributação em ambas as jurisdições em que a divergência tenha ocorrido. Elas permanecerão assim qualificáveis, ainda que estejam sujeitas a um crédito externo ou isenção de dividendos, buscando-se evitar a dupla tributação.
3. Por fim, quanto à erosão de base por conta da utilização de instrumentos híbridos que resultem em pagamentos ID/ NI, como os efeitos decorrentes da importação98 a uma terceira
jurisdição dos efeitos de instrumentos híbridos utilizados por partes relacionadas em outras jurisdições (sem regras para combater BEPS), ela cessará se as regras de neutralização forem implementadas.
Não obstante, como regra primária, ainda é recomendado que a jurisdição do pagador (residente na terceira jurisdição) negue a dedutibilidade dos pagamentos realizados por meio de
96 No caso de uma entidade ser considerada residente em mais de uma jurisdição também podem ocorrer os mesmos
efeitos tributários de DD para os pagamentos realizados. Nesta situação, a recomendação da OCDE é que as jurisdições em que a entidade for considerada residente, como regra primária, neguem a dedutibilidade do pagamento que venha a gerar a dupla dedutibilidade, desde que ele também não seja compensado com rendas duplamente tributáveis em qualquer período permitido pelas jursdições.
97 OECD. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, 2015, p.122. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en>.
98 A importação dos efeitos dos instrumentos híbridos ocorre, por exemplo, quando uma operação financeira entre
partes relacionadas é realizada em duas jurisdições que não possuem regras de neutralização de instrumentos híbridos, resultando em efeitos D/NI, e uma terceira jurisdição interfere, gerando despesas dedutíveis em sua jurisdição. É o caso de por meio de um simples mútuo, a terceria jurisdição tomar recurso emprestado derivado da primeira operação,. O pagamento realizado por essa terceira jurisdição será receita na jurisdição credora deste (segunda jurisdição) e que possui um instrumento híbrido com uma parte relacionada (primeira jurisdição). Porém, como o instrumento híbrido que essa segunda jurisdição possui, gera despesa dedutível, a receita é absorvida pela despesa, zerando a base tributária. Já, na jurisdição da parte relacionada (primeira jurisidição) não há qualquer inclusão de receita tributável. Assim existe indiretamente uma despesa dedutível (terceira jurisdição) e a não inclusão de uma receita tributável (primeira jurisdição credora do instrumento híbrido).
instrumentos híbridos importados, nos termos acima, que possibilitem a neutralização dos efeitos tributários na jurisdição intermediária, sem a respectiva inclusão de receita na jurisdição do beneficiário efetivo. As regras aplicam-se somente se o contribuinte estiver no mesmo grupo de controle das partes do instrumento híbrido importado ou em acordos estruturados em que o contribuinte seja parte.
A OCDE, no que tange à implementação das regras, destaca que será muito difícil, quando não impossível, que ela ocorra de modo eficaz e consistente, se não houver cooperação e troca de informação entre as jurisdições e por vários motivos. Primeiro, porque se as jurisdições em que os negócios híbridos produzirem efeitos não implementarem quaisquer normas (primárias ou secundárias), continuarão as oportunidades de BEPS. Segundo, porque a aplicação das regras depende do reconhecimento e compreensão dos tratamentos divergentes impostos aos pagamentos nas jurisdições envolvidas, por conta da utilização de negócios híbridos (instrumento financeiro ou entidade). Terceiro, porque para se aplicar a regra secundária é necessário saber se a regra primária já não foi aplicada para neutralização dos efeitos, sob pena de levar à dupla tributação. Quarto, porque as exceções às imposições das regras de neutralização somente poderão ser pleiteadas com a utilização e comprovação de informações dependentes das jurisdições envolvidas (como rendas duplamente tributadas, impossibilidade de compensação das despesas com outras receitas que não as duplamente tributadas, entre outras).
De modo a vencer estes desafios, serão necessários esforços de todas as jurisdições, em conjunto com as diretrizes da OCDE e dos países do G20 para, de comum acordo: i) desenvolverem orientações; ii) estabelecerem prazos e períodos de implementação; iii) desenvolverem regras transacionais; iv) realizarem troca de informações sobre os tratamentos tributários dos negócios híbridos; v) disponibilizarem informações relevantes para os contribuintes; e, vi) realizarem revisões periódicas nas implementações realizadas.
Além da necessária cooperação entre as jurisdições, a OCDE ressalta como fundamental (para a incorporação das recomendações) que as jurisdições busquem a maximização e a manutenção dos seguintes parâmetros99: a) neutralização dos efeitos dos negócios híbridos ao
invés da reversão dos benefícios tributários concedidos pelas jurisdições; b) diminuição dos custos administrativos das autoridades fiscais; c) delimitação da abrangência e aplicação das regras; d)
99 OECD. Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD Publishing, 2015, p.93. Disponível em: <http://dx.doi.org/10.1787/9789264241138-en>.
combate à dupla tributação, por meio da coordenação na implementação das regras; e) aplicação clara e transparente das regras f) flexibilidade na adoção por cada jurisdição; g) funcionalidade para os contribuintes, com mínimos custos de observância tributária; h) efetividade na introdução de coerência100 nas normas nacionais para a tributação de negócios híbridos.
III.1.3. Recomendações para o desenvolvimento de previsões a serem consideradas nos