A propos du mouvement des noyaux

Drury em 1996, definiu sistema de custeio como um conjunto de técnicas utilizadas por uma organização para imputar aos seus produtos e serviços, os custos que lhe estão relacionados, tendo como propósito calcular o valor dos inventários, gerar informação para a gestão e permitir o controlo dos custos. Segundo Oliveira e Ferreira (2007), estes sistemas consistem em adequar todos os custos e despesas ocorridas para a produção dos bens e/ou serviços e são, também responsáveis por mensurar a quantidade proporcional de custos relevante a cada unidade de produto ou serviço. Para os autores, pode-se dizer que os SC são muito mais do que mecanismos de controlo entre custos e proveitos, são métodos capazes de apoiar as instituições na tomada de decisão.

Os sistemas convencionais de CG foram projetados para ambientes que atualmente são muito distintos, pelo que se torna fundamental que os mesmos possam ser modificados e ajustados face às exigências de fabricação e o ambiente global altamente competitivo. Segundo Cogan (1999), há décadas que os gestores e cientistas são desafiados nas questões da determinação dos custos dos produtos e serviços, os esforços para reduzi-los e a consequente tomada de decisão que torne a empresa mais competitiva. Assim, o Sistema de Custeio carece de um constante aperfeiçoamento por forma a corresponder às novas técnicas de gestão resultantes da evolução dos processos de fabrico. Nestes processos, é fácil e simples determinar os custos que incidem

25 diretamente nos produtos. A dificuldade incide na imputação ao produto ou serviço, dos custos indiretos de suporte às operações de fabricação.

Este tipo de custos indiretos imputados ao produto, passa por rateios baseados nos SC Tradicionais, pelo Custeio Direto, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC/ABM), pelo Custo-Alvo, e também por outros métodos de custeio como, por exemplo, a Teoria das Restrições, Custo Kaisen, Custeio do Ciclo de Vida, etc.

Bornia (2002) diz que a análise de um Sistema de Custeio pode ser efetuada sob dois pontos de vista: (i) Verificação se o tipo de informação obtida é adequado às necessidades da empresa e identificação das informações importantes que deveriam ser fornecidas, mediante os objetivos do sistema; (ii) A forma como os dados são processados para a obtenção das informações, designada por Método de Custeio. Assim, um Sistema pode ser visto sob o ponto de vista do princípio, que norteia o tratamento das informações e determina qual informação que o sistema deve gerar, estando diretamente relacionado com o objetivo do sistema; e sob o ponto de vista do método, que para além de viabilizar o princípio, diz respeito a como a informação será obtida, relacionando-se com o procedimento do sistema.

De uma forma geral, os princípios de custeio estão intimamente ligados aos próprios objetivos dos SC, os quais, por sua vez, estão relacionados com os objetivos da Contabilidade de Custos: a avaliação de stocks, o auxílio ao controle e tomada de decisão. Mas os sistemas de apuramento de custos resultam da combinação dos múltiplos conceitos de custos (Caiado, 2009). E, embora Custo esteja vulgarmente associado a «esforço, sacrifício e dispêndio (de energia e valores) efetuado para obter certa coisa ou alcançar certo objetivo» (Silva, 1991), no âmbito da obtenção de informação pertinente à tomada de decisões, é necessário conhecer os seus diferentes significados e derivações, pois a existência de vários tipos de custos dificulta a sua imputação aos produtos ou atividades, tornando a implementação de uma Contabilidade Analítica numa tarefa nem sempre fácil.

2.4.2.1. Definição da terminologia dos custos e objeto de custeio

Horngren et al. (2006) definem o custo como o recurso sacrificado para alcançar um determinado objetivo. Este objetivo é o objeto de custeio ou objeto de custo, que contabilisticamente vai agregar todos os recursos utilizados para o atingir. Assim, o objeto de custeio pode ser definido como o elemento para o qual queremos determinar o custo.

26 A Contabilidade Analítica trata os custos segundo os objetivos a atingir, pelo que neste contexto o termo “custo” tem uma conotação de valor atribuído ao consumo de recursos utilizados no processo de produção.

Mediante os objetivos a atingir e atendendo a determinados critérios, na Contabilidade Analítica, podemos encontrar diversas classificações de custos (Nabais, 1987), descritas no Quadro II-5.

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Quadro II-5 - Classificação de Custos na Contabilidade Analítica

Critério Classificação

Espécie Custo

Tecnológico Quantidade de bens e serviços aplicados na produção e expressos em quantidades físicas ou trabalho; Custo Monetário Expressão monetária do custo tecnológico.

Base cálculo em

termos temporais Custo real São sempre históricos e determinados com base nos valores aplicados e registados na contabilidade (à posteriori), ou seja, representam valores que já ocorreram;

Custo teórico ou

básico São custos pré-determinados calculados a priori com base em quantidades e preços pré-definidos. Na prática são custos previsionais (budgeted cost) que resultam de orçamentos e representam valores que se esperam que ocorram.

Âmbito Custo de produto Aqueles que se referem a um produto ou grupo de produtos; Custo

Operacional Referem-se a uma operação ou atividade determinada pelo processo produtivo; Custo Funcional Relativos às restantes funções empresariais.

Forma de

imputação Custo direto São aqueles em que podemos identificar uma correlação entre os custos incorridos e um determinado produto, isto é, sem qualquer rateio e bastando existir uma medida de consumo (horas de mão-de-obra ou de máquina, quantidade de força consumida, etc.), podem ser diretamente imputados aos produtos;

Custo indireto São aqueles que para poderem ser incorporados aos produtos, necessitam de utilização de algum critério de rateio. Normalmente dizem respeito a mais do que um produto. Ex: aluguer, iluminação, salários supervisores, etc.

Fase transformação Custo Industrial

ou Produção Custo dos produtos à saída da fábrica;

Custo Comercial Custo dos produtos vendidos no momento entrega ao cliente; Custo Completo Aquele que compreende todos os custos da empresa.

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Grau de ligação

com a atividade Fixo ou de Estrutura Representam os consumos de recursos que apresentam alguma estabilidade, cujo valor não depende do nível de atividade do segmento, variando em função dos vários “graus” de capacidade pretendido. São aqueles cujos montantes dependem da capacidade produtiva instalada e não do seu nível de utilização, ou seja, o consumo dos custos fixos mantém-se, independentemente da utilização dos mesmos. Assim, os custos fixos não são influenciados pela quantidade produzida, como p.ex., custos com o pessoal, amortizações dos equipamentos, rendas de instalações, etc.

Variável Ao contrário dos custos fixos, são aqueles que variam diretamente com o nível de atividade ou objeto de custo. Dizem

respeito a todos os custos cujo montante está correlacionado com o nível de atividade do segmento, como p.ex., o consumo de fotocópias em relação ao volume de relatórios e o consumo de energia em função do tempo de utilização dos equipamentos.

29 Em termos de avaliação dos custos, é crucial ainda, distinguir custos totais de custos unitários de produção.

Habitualmente os gestores baseiam-se nos custos totais de produção, contudo é importante conhecer também os custos unitários, pois esta informação é relevante para uma melhor tomada de decisão, nomeadamente na definição dos preços de venda dos produtos. Através do custo unitário de produção é possível determinar a margem de comercialização pretendida, de modo a obter o preço de venda a comercializar. Contabilisticamente, também é possível valorizar os respetivos inventários.

É de referir que os gestores devem avaliar diferentes níveis de atividade/produção para tomar decisões. Assim, deverão basear-se inicialmente na análise de custos totais (variáveis e fixos) para cada nível, e só posteriormente nos custos unitários, pois estes variam em função dos custos fixos unitários. Mediante determinada capacidade instalada, quanto maior for o nível de atividade, menor será o valor do custo fixo unitário e consequentemente o custo total unitário.

Associada ao conceito de custo está a noção de objeto de custo ou objeto de custeio que se refere ao objeto sobre o qual o custo irá recair podendo ser, por exemplo, um produto, serviço, projeto, cliente, departamento ou atividade.

É tarefa do gestor fixar os objetos de custeio de acordo com o planeamento estratégico da empresa, sendo que os mesmos serão distintos, dependendo do tipo de análise pretendida. Tanto o objeto como a forma de recolha de custos são essenciais para o alcance do objetivo inicialmente traçado.

Existem duas etapas distintas para a valorização de um objeto de custeio. Numa primeira etapa é feito o controlo de custos diretos do objeto de custeio (ex. matéria prima consumida num determinado produto); e numa segunda procede-se à imputação dos custos indiretos com base em determinados critérios (ex. custos comuns à produção de vários produtos e serviços).