Neste ponto pretendemos fazer breves considerações sobre as diversas classificações existentes em doutrina sobre o instituto das isenções tributárias. De pronto atentamos para o fato de que, num processo classificatório, sempre se comete arbitrariedade e há uma certa flutuância nos critérios utilizados para levar-se a termo a tarefa almejada. Além do que voltamos nossa atenção para as classificações que entendemos ser as mais importantes dentro do objetivo proposto neste trabalho.
Isenções Objetivas e Isenções Subjetivas.
Souto Maior Borges embebido nos ensinamentos de Sainz de Bujanda atenta para o fato de que "Para o regime jurídico-material das isenções, a classificação mais importante é a que as divide em objetivas e subjetivas, porque vinculada a todos os problemas gerais com elas relacionados, especialmente o seu deslinde de não- sujeição".170
169. BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 130. 170.BORGES, José Souto Maior. O p cit., p. 235.
Quanto às isenções objetivas, estas atuam como uma técnica de delimitação da hipótese de incidência da obrigação tributária171, pois têm por escopo justamente retirar da incidência do tributo algum bem ou operação antes tributado.
Nesse processo depuratório e amoldador da hipótese de incidência afastam-se, pelo menos imediatamente, considerações de ordem pessoal dos prováveis beneficiários. Mas é evidente que é possível vislumbrar os prováveis beneficiários de tais isenções, pois em última análise beneficiarão determinadas pessoas ou grupos de contribuintes.
Daí decorre que "a isenção objetiva, como o nome está a indicar, exclui o âmbito material da tributação, o aspecto objetivo do fato gerador (hipótese de incidência). Em virtude da regra de isenção objetiva, fatos geradores que, se inexistisse o preceito isentivo, estariam dentro do campo de incidência do tributo, dele são excluídos". 172
Já, no que tange às isenções subjetivas, ao contrário das isenções objetivas, há, em primeiro plano considerações de ordem pessoal inerentes às pessoas isentas. Daí ser acertado dizer que "a norma jurídica de isenção subjetiva visa direta ou imediatamente às pessoas e indireta e mediatamente aos bens, atos, fatos, ou situações que, na sua
m . Sainz de Bujanda decompõe o processo faseológico de atuação da competência tributária, da seguinte maneira: "Io momento. O legislador seleciona, com critérios axiológicos consagrados no ordenamento jurídico, "v. g., justiça e segurança tributárias, os fatos idôneos para servir de suporte fático da tributação, já então, e só com isso, marginalizando alguns fatos não subsumidos à regra tributária, toda esta vastíssima área remanescente constituirá o campo da não-incidência em sentido lato. 2o- momento. O legislador define os fatos geradores , fatos que repute idôneos para suportar a carga tributária, aprisionando os elementos que positivamente os constituem. Pode suceder, também, que o legislador utilize elementos que contribuam negativamente para a delimitação do pressuposto, ao apontar fatos, situações ou atividades não compreendidos logicamente nele (hipótese de não-sujeição em sentido restrito). 3o- momento. O legislador priva a norma jurídica, definidora do pressuposto de eficácia constitutiva de obrigações tributárias, com referência a certos fatos que, embora logicamente compreendidos no âmbito de sujeição à norma, juridicamente não se reputam idôneos para suportar o ônus da tributação) (Apud: BORGES, José Souto Maior. Op. cit., pp. 225 e 226).
ausência, estariam submetidos ao tributo, porque é ditada em função de considerações valorativas de natureza pessoal". 173
Isenções Absolutas e Isenções Relativas.
Em doutrina encontra-se essa classificação que, apesar de sua singeleza, tem importância crucial, pois relaciona-se com a necessidade ou não do cumprimento dos deveres jurídicos (ou como o CTN quer, obrigações jurídicas acessórias) quando há a concessão da isenção.
Sob esse enfoque "A isenção é absoluta quando o seu beneficiário não tem obrigação principal ou acessória de espécie alguma".174
E será "relativa (condicional) quando a lei instituidora exige o cumprimento de determinados atos (informações, declarações etc.), a cuja observância subordina o gozo do benefício fiscal".175
Isenções Gerais e Isenções Especiais.
Esta classificação tem como fator de discrimen a extensão do preceito isentivo176. Sabe-se que a extensão material que pode alcançar a norma isentante é fixada na própria lei que a institui, pois esta deve tratar exaustivamente a matéria.
]73.BORGES, José Souto Maior. Op. cit., pp. 227 e 228. 174 BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 235. 175. BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 235.
176. Utilizando-se de critérios diferentes dos de José Souto Maior Borges, o Prof. Ruy Barbosa Nogueira classifica as Isenções tributárias em gerais e especiais da seguinte maneira, a saber: "A isenção concedida em caráter geral pode ser gozada por todos aqueles que se encontram na situação descrita pela lei, independentemente de requerimento. Já a isenção especial 'é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento como o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão' (CTN, art. 179)." (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Op. cit., p. 174).
Genericamente pode-se afirmar que a fenomenologia das isenções compatibiliza- se melhor com os impostos. Mas nada impede que quaisquer espécies tributárias, inclusive taxas e contribuições de melhoria177, sejam isentas, desde que observadas as normas pertinentes da Constituição e do Código Tributário Nacional.
Num plano conceituai "A isenção tributária geral, consoante a própria terminologia está a indicar, abrange todas as espécies de tributos (impostos, taxas e contribuição de melhoria)." 178
Ao contrário da isenção geral, "a isenção especial de tributos refere-se apenas a certas classes, categorias ou espécies de tributos, excluídas as demais. Isenção instituída a determinado imposto é isenção especial; isenção apenas de impostos, mantida a obrigação do pagamento de taxas ou contribuições de melhoria, é ainda, específica." 179
Isenções Totais e Isenções Parciais.
Ao diferenciar as isenções totais das isenções parciais, José Souto Maior Borges, em adequada síntese relata que "as isenções totais excluem o nascimento da obrigação tributária, enquanto que, nas isenções parciais, surge o fato gerador da tributação, constituindo-se, portanto, a obrigação tributária, embora o quantum do débito seja
177. A relutância de alguns para a concessão de isenção à taxas e contribuições de melhoria se dá pelo fato de que, no plano financeiro, estas espécies tributárias têm um caráter remuneratório e contraprestacional. Não deixa de ser verdade esta observação, porém, segundo nosso entendimento, não é razão bastante para excluir, a priori, totalmente, a possibilidade de isentar-se taxas e contribuições de melhoria. A propósito, o Código Tributário Nacional em seu art. 177, acentuou o caráter excepcional das isenções de taxas e contribuições de melhoria, admitindo com isso a viabilidade jurídica das mesmas.
178. BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 239. 179 BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 239.
inferior ao que normalmente seria devido se não tivesse sido estabelecido preceito isentivo".180
A isenção parcial apresenta-se como acentua Sainz de Bujanda181, na verdade, como um forma de redução ou bonificação do crédito tributário, mas o que ocorre é a exigência de pagamento menor ao que, sem isenção, o fato geraria. Este mesmo autor atenta para o fato de que nas isenções parciais podem ser usadas diversas modalidades técnicas a fim de provocar o desejado efeito liberatório, podendo-se falar em bonificações na base de cálculo, nos tipos de gravame ou na alíquota.
Isenções Permanentes e Isenções Transitórias.
As normas isentivas apresentam-se como norma tanto no sentido formal como no material. Daí, conseqüentemente, regra geral, apresentarem-se permanentes e definitivas até serem revogadas por outra lei.
Esta classificação tem como elemento diferenciador a duração do benefício fiscal, sendo que a sua limitação no tempo é determinada na própria lei isentiva. Assim, a isenção permanente182 terá vida até que outra lei venha a revogá-la, não tendo termo final de vigência fixado previamente. Já a isenção temporária nasce com data marcada para sua extinção. Desta forma, "a isenção permanente somente cessa de produzir os seus efeitos com a superveniência de lei revogadora"183. Ao passo que "a isenção
18°. BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 249. 181. Apud: BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 250.
182. "Contudo, pode-se dizer que toda isenção é temporária, no sentido que seus efeitos na ordem temporal não podem transcender à vigência da lei que a concede. Assim, a isenção, podendo ser supressa pela revogação da lei, é, neste sentido, sempre temporária". (BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 252).
temporária, inversamente, é instituída por um prazo fixado de logo na própria lei que a estabelece, ou, noutros termos, a isenção temporária tem a sua vigência fixada na lei que a regula".184
Esta diferenciação é de extrema importância pois afeta diretamente o contribuinte, uma vez que "as isenções temporárias geram, para o seu beneficiário, direito ao desfrute, que não pode ser suspenso nem suprimido , durante o período de vigência da lei respectiva. Nesta hipótese, o gozo do benefício, reconhecido ou
c
autorizado pela Administração, gera um direito tributário adquirido, que se rege pelos mesmos princípios e normas aplicáveis à teoria geral do direito adquirido". 185
Isenções Autonômicas e Isenções Heterônomas
Levando-se em consideração a competência de tributar e a competência de conceder as isenções tributárias, pode-se dizer que há isenções autonômicas e isenções heterônomas. Sacha Calmon Navarro Coelho assim as conceitua, vejamos:
as isenções são autonômicas e heterônomas quanto à fonte legislativa de onde promanam. Autonômica é a isenção concedida pelo Poder Legislativo de Pessoa Jurídica de Direito Público, titulada pela Constituição para instituir o tributo. Assim, quem pode tributar pode dispensar o tributo. Esta é a regra geral. Isenção heterônoma é a concedida pelo Poder Legislativo de uma Pessoa Jurídica de Direito Público que não tem competência para instituir o tributo, objeto da isenção. A isenção heterônoma é isenção de tributo de alheia competência". 186
A Carta de 1967, em seu art. 202, § 2o-, trazia a seguinte regra: "A União, mediante lei complementar e atendendo o relevante interesse social ou econômico
184 BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 252. 185. BORGES, José Souto Maior. Op. cit., p. 252. 186. COLEHO, Sacha Calmon Navarro. Op. cit., p. 424.
nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais". A fórmula utilizada "relevante interesse social ou econômico nacional" era demasiado ampla, o que fazia com que a União pudesse praticamente conceder isenção em quaisquer situações, o que enfraquecia o pacto federativo.
Como a Constituição de 1988 optou, e o fez bem, por aumentar a autonomia dos Estados e Municípios, houve a mudança do artigo 202, § 2o-, da Carta de 1967, acima citada. O art. 151, III, da CF/88 traz comando genérico de que "É vedado à União (...) instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios". Numa primeira leitura leva-se ao entendimento de que as isenções heterônomas estariam varridas do nosso sistema constitucional tributário.
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Mas a própria Constituição traz exceções nos seguintes artigos: a começar, o art. 155, XII, e e / , dispõe que, mediante lei complementar, compete ao legislador federal, excluir187 da incidência do ICMS, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos, além dos mencionados no inciso X, a (casos de imunidade de produtos industrializados remetidos para o exterior). Já o art. 156, § 4o-, II, também da CF/88, preceitua que cabe à lei complementar do legislador federal excluir da incidência do ISS a exportação cfe serviços para o exterior.
São duas exceções, parece-nos, à vedação genérica de concessão de isenções heterônomas. E é de entender como Sacha Calmon Navarro Coelho que "a vedação da isenção heterônoma como princípio é bem vinda ao federalismo, e as exceções são
187. Qual o significado da expressão "excluir da incidência", senão o de entender de haver, no caso, independentemente do nomen iuris, isenção tributária? A razão é simples,se a lei infraconstitucional, mesmo que
complementar e em obediência direta à Constituição, indicar os casos de "exclusão de incidência" como a M agna Carta quer, o que estará fazendo é conceder isenção, pois no particular haverá um caso de não-incidência legalmente qualificada. De imunidade não se trata porque a Constituição não exauriu a matéria, e sem lei complementar os comandos do art. 155, XII, e c f bem como do art. 156, § 4o-, II, todos da CF/88, não têm aplicabilidade alguma. E a imunidade, sabemos, é produto da Constituição.
justificáveis tendo em vista o necessário controle do export drive (esforço de exportação) pela União Federal". 188
Este mesmo autor, ao comentar o fato de que tais isenções heterônomas devem ser veiculadas por lei complementar, diz ser a forma mais correta pois, "a lei complementar possui quorum qualificado, metade mais um dos membros do Congresso Nacional. Ao cabo, os deputados federais são eleitos nos Estados e suas bases são municipais. São representativos da vontade nacional. E o Senado é paritário. Igual número de senadores para todos os Estados de que são representantes. Certamente bem ajuizarão sobre a conveniência da isenção heterônoma". 189