Nous étudierons dans cette section la place du dispositif de l’article 57 dans le droit interne (§ 1) et au regard des traités internationaux (§ 2).
§ 1. PLACE DE L’ARTICLE 57 DANS LA LEGISLATION
L’article 57 autorise l’administration à rectifier le transfert de bénéfices par une entreprise française à une entreprise étrangère liée à elle par une relation de dépendance. Il implique d’identifier une relation de dépendance directe entre les deux entités, et non simplement leur commune dépendance à l’égard d’une tierce entreprise82. L’article 57 se
caractérise donc comme expression d’un principe de rectification des transferts de revenu (A) et des relations entre les entreprises (B).
A. Un principe de rectification des transferts de revenu à l’étranger
Décrire la législation française applicable à la fiscalité internationale constituerait une étude en soi dans laquelle nous ne prétendrons pas nous engager. Cette législation s’articule avec les conventions fiscales bilatérales en vue de la répartition des revenus imposables entre l’Etat de résidence et l’Etat de source, et comporte donc des règles d’imposition des non- résidents au titre des revenus de source française ainsi que, symétriquement, des règles de prise en compte des revenus de source étrangère au travers de mécanismes d’élimination des doubles impositions. Les mesures susceptibles d’entrer en ligne de compte dans la régulation des prix de transfert se rangent essentiellement dans la première catégorie, à laquelle on peut rattacher notamment les dispositions de l’article 57. La législation fiscale comprend en outre de nombreuses spécifications des règles de pur droit interne destinées à prendre en compte les engagements internationaux de la France, par exemple des restrictions de champ d’application applicables aux mesures qui sont susceptibles d’affecter les libertés de
circulation du marché communautaire. Toutefois, en l’absence de norme européenne ou
internationale applicable directement à la matière des prix de transfert, ces spécifications revêtent, pour notre propos, un caractère périphérique.
82 Aux termes du 12 de l’article 39 du CGI, « des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : / a-
lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ; / b-lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d’une même tierce entreprise ».
1. Distinction au regard des dispositifs anti-ajournement
Il convient tout d’abord de distinguer les dispositions de l’article 57 de celles de l’article 209 B83, applicables en matière de relations entre une société française et sa filiale
étrangère bénéficiant d’un régime fiscal privilégié84. Dans ses conclusions sur l’affaire
Schneider Electric, à l’occasion de laquelle étaient en cause ces dernières, le commissaire du gouvernement Stéphane Austry leur oppose les dispositifs destinés à éviter le transfert de revenus à l’étranger, dont procède l’article 5785. Le régime de l’article 209 B appartient en
effet à la classe des dispositifs relatifs aux dividendes des sociétés étrangères contrôlées86, à
laquelle on peut aussi rattacher son équivalent pour les personnes physiques codifié à l’article 123 bis du CGI87. Il tend à garantir que les revenus formés à l’étranger dans un tel véhicule
feront l’objet de distributions au profit de la société domestique88. A cette fin, l’article 209 B
précise le fait générateur de l’impôt, qui a lieu le premier jour du mois suivant la clôture de
83 Issu ̀ l’origine de la loi de finances pour 1980, l’article 209 B du CGI se présente comme un article d’extra-
territorialité prévoyant que, lorsqu’une personne morale assujettie ̀ l’impôt sur les sociétés poss̀de dans sa dépendance une entité étrang̀re soumise ̀ un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables ̀ l’impôt sur les sociétés.
84 L’article 209 B s’applique « lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés
exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % … dans une entité juridique… établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 2̀8 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. Le taux de détention … est ramené à 5 % lorsque plus de 50 % des … droits … de l’entité juridique établie ou constituée hors de France sont détenus par des entreprises établies en France qui, dans le cas où l’entité étrangère est cotée sur un marché réglementé, agissent de concert ou bien par des entreprises qui sont placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle ou de dépendance au sens de l’article 57 à l’égard de la personne morale établie en France ».
85 Concl. S. Austry BDCF 10/02 n° 120 : « Dans toutes ces hypothèses, les dispositifs anti-évasion mis en place par le
législateur ont pour objectif d’éviter le transfert à l’étranger, en vue d’éluder l’impôt français, de sommes qui sont normalement taxables en France ».
86 En anglais : « Controlled Foreign Companies ».
87 L’article 123 bis du CGI prévoit que « 1. Lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou
indirectement 10 % … dans une entité juridique … établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique… ̀. Les bénéfices ou les revenus positifs mentionnés au 1 sont réputés acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entité juridique… L’impôt acquitté localement sur les bénéfices ou revenus positifs en cause par l’entité juridique est déductible du revenu réputé constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique.… ́ bis. Le 1 n’est pas applicable, lorsque l’entité juridique est établie ou constituée dans un ́tat de la Communauté européenne, si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette entité juridique par la personne domiciliée en France ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ».
88 Concl. S. Austry BDCF 10/02 n° 120 : « Les dispositifs dits CFC, dont relève l’article 209 B du CGI, même s’ils
peuvent conduire dans certains cas à permettre la taxation dans l’Etat qui a institué le dispositif de sommes transférées de cet Etat à l’étranger, reposent sur une philosophie différente. Ils prévoient que les résidents d’un Etat qui sont actionnaires de sociétés étrangères contrôlées ou dominées sont passibles de l’impôt sur les bénéfices réalisés par la société étrangère, à hauteur de la participation qu’ils y détiennent, alors même que ces bénéfices n’auraient pas été effectivement distribués par la société étrangère et que les actionnaires ne les ont donc pas appréhendés. Il s’agit alors non pas d’éviter le transfert de bénéfices ou de revenus à l’étranger, mais le non-rapatriement de revenus provenant d’activité menée à l’étranger, et qui seraient thésaurisés dans des structures, qualifiées généralement de sociétés écrans, contrôlées par les résidents de l’Etat mais situées dans un Etat ou un territoire où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié ».
l’exercice de l’entité juridique étrangère, et permet l’imputation de l’impôt payé localement sur la cotisation de la société contrôlante (ainsi que l’imputation des éventuelles retenues à la source résultant du rapatriement dans le droit de l’autre Etat)89.
L’existence de tels régimes dans le système fiscal vise un objectif spécifique, consistant à prévenir le différé illimité de l’imposition des produits de participations à l’étranger90. Le fait que l’article 209 B du CGI précise le régime d’imposition et l’élimination
des doubles impositions par un pur mécanisme de droit interne montre qu’en principe, la
détermination de l’assiette de cet impôt ne pose pas de problème. Il ne s’agit donc pas de
concourir directement à la régulation des prix de transfert intervenant dans la formation du résultat de la filiale mais de prévenir les abus. Le régime ne s’applique d’ailleurs pas dans le cadre de l’Union européenne91 et comporte une clause de sauvegarde qui permet de le
neutraliser lorsque l’assujetti démontre que les opérations de l’entité étrangère ont principalement un objet et un effet autres que de permettre l’assujettissement des revenus concernés à un régime fiscal privilégié. Cette condition est réputée remplie notamment lorsque l’entité exerce principalement, sur le territoire concerné, une activité industrielle ou commerciale.
L’article 209 B du CGI est ainsi réservé aux montages artificiels dont le but serait de contourner la législation française. Montages artificiels et d’ailleurs grossiers : dans l’affaire LifeStand Vivre Debout, une société suisse de peu de substance mais dans laquelle l’entreprise française avait pris soin de ne pas détenir 50% du capital n’a pu faire l’objet d’une
89 L’article 209 B dispose que « le bénéfice de l’entreprise ou le revenu de capitaux mobiliers mentionné au 1 est réputé
acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l’exercice de l’entreprise ou de l’entité juridique établie ou constituée hors de France… L’impôt acquitté localement par l’entreprise ou l’entité juridique, établie hors de France, est imputable sur l’impôt établi en France, à condition d’être comparable à l’impôt sur les sociétés ».
90 Concl. S. Austry BDCF 10/02 n° 120 : « C’est la raison pour laquelle les Anglo-saxons décrivent généralement les
régimes CFC comme des dispositifs qui ont pour objet de lutter contre ’’l’ajournement illimité’’ de la charge fiscale qui devrait normalement être supportée par les produits de participation détenus par des actionnaires résidents… les instruments traditionnels de lutte contre le transfert de bénéfices ne sont pas efficaces pour traiter des cas
d’ajournement de la charge fiscale, ce qui explique qu’un nombre croissant d’Etats se soient dotés d’une législation de ce type ».
91 Afin d’assurer la compatibilité les libertés de circulation garanties par le droit communautaire, l’article 209 B n’est
rectification92, alors que la situation décrite dans la décision du Conseil d’Etat nous apparaît
à la limite de la fictivité93.
La mise en œuvre de l’article 209 B suppose ainsi un cumul de conditions et y échapper se révèle aisé, surtout si la filiale est constituée dans un Etat depuis lequel l’échange de renseignement est compliqué94. Il en résulte que l’article 209 B est un dispositif rare, mis
en œuvre au plus quelques fois par an, et souvent pas du tout.
2. Distinction au regard des autres dispositifs sur les transferts de revenus
Les dispositions de l’article 57 du CGI se rapprochent de celles prévues aux articles 155 A, 238 A, et 212 du même code en ce qu’elles ont également pour fonction d’éviter le transfert de revenus vers un autre Etat. La différence est que l’article 57 permet à l’administration fiscale d’incorporer au bénéfice en France tous les bénéfices transférés au travers d’une majoration ou d’une diminution des prix d’achat ou de vente vers des entités non-résidentes, ainsi que les avantages équivalents à de telles majorations ou minorations. Les trois autres dispositifs, spécifiques à certaines situations, peuvent être regardées comme une variante de cette règle, dans le cas d’une interposition injustifiée d’un acteur entre l’entité française et l’entité étrangère (art. 155 A), dans le cas de versements à des entités bénéficiant à l’étranger d’un régime fiscal privilégié (art. 238 A), ou encore dans le cas d’une sous- capitalisation intra-groupe (art. 212).
L’article 155 A organise ainsi le rattachement à la France d’activités de services fautivement imputées à un opérateur étranger contrôlé, dépourvu d’activité propre, ou soumis
92 En l’esp̀ce, la société LifeStand Vivre Debout (LSVD) exerçait une activité de conception, fabrication et
commercialisation de « fauteuils verticalisateurs » pour personnes handicapées ou ̀ mobilité réduite. Elle avait conclu un contrat de distribution exclusif avec la société de droit suisse LifeStand International SA (LSI) chargeant cette dernìre de la distribution des produits LifeStand.
93 Cf. CE n° 372097 du 15 avril 2916, Sté Lifestand Vivre Debout, rapp. J. Anfruns, concl. E. Bokdam-Tognetti. Dans sa
décision, le Conseil d’Etat rel̀ve, s’agissant de la société LSI partenaire de la requérante, « qu’elle était établie en
Suisse à une adresse de domiciliation sans qu’aucun loyer afférent à des locaux commerciaux ne figure dans sa comptabilité au titre de 200́, en deuxième lieu, que l’essentiel des fonctions confiées à la société LSI continuaient à être exercé par la société LSVD, qui conservait la maîtrise de la production des documents relatifs aux actions de promotion de la société LSI ainsi que le développement de son site internet et, enfin, que le gérant de la société LSVD exerçait en fait la direction et le contrôle de la société LSI ».
94 Ibid. Dans l’affaire Lifestand Vivre Debout, l’applicabilité de l’article 209 B du CGI aurait été a priori envisageable,
si effectivement LSI ne se livrait qu’̀ des activités mineures, pour autant que le service aurait été en mesure de démontrer les liens capitalistiques entre les deux sociétés et sous réserve que le Canton suisse d’immatriculation de la société LSI eût pratiqué un taux d’IS faible. Mais visiblement, l’administration considérait que LSI se livrait tout de même ̀ des activités sur son marché local, ou bien que, sur ce marché, elle n’était pas soumise ̀ un régime fiscal privilégié, ou encore que, en l’absence d’information fiable obtenue de l’administration helvétique concernant le lien capitalistique entre les deux entités, l’article 209 B n’offrait pas de base légale stable.
à un régime fiscal privilégié95. Le cœur de la disposition est constitué par le fait que l’une de
ces trois conditions doit être remplie ; de sorte que, comme nous l’avons observé en matière d’application des dispositions de l’article 209 B du CGI, la question de l’assiette de taxation des services en cause est secondaire. La même remarque vaut en ce qui concerne les dispositions de l’article 21296, qui forment un dispositif de prévention des sous-capitalisations
fixant un seuil maximal de déduction des charges financières. Leur modification depuis 2016 est indifférente à cet égard97 : dans ce cas également, la détermination du seuil de déduction
95 Issu de la loi de finances pour 1980, l’article 155 A du CGI a pour objet d’éviter le transfert ̀ un bénéficiaire soumis
̀ un régime fiscal privilégié de sommes correspondant ̀ des prestations de services qui auraient dû être taxées en France, soit qu’elles soient fournies par un résident français, soit qu’elles correspondent ̀ des services rendus en France. L’article 155 A du CGI dispose en effet :
« I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières:
-soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; -soit, lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ;
-soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens
mentionné à l’article 2̀8 A.
II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France.
III. La personne qui perçoit la rémunération des services est solidairement responsable, à hauteur de cette rémunération, des impositions dues par la personne qui les rend ».
La disposition centrale de l’article figure au I : « Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières ». Il s’agit d’une disposition de territorialité permettant l’assujettissement en France de produits inscrits dans les comptes d’une entité non résidente qui est soit contrôlée par l’entité française assujettie, soit dépourvue de réelle activité industrielle et commerciale, ou encore soumise à un régime fiscal privilégié. Le II élargit le dispositif en le rendant applicable même si l’entité assujettie n’est pas une personne établie en France, ce qui signifie que seule la matière des services réalisés en France est déterminante pour l’assujettissement. Le III prévoit une solidarité au paiement de l’impôt, mise à la charge de l’entité non résidente mise en cause ».
96 L’article 212 du CGI limite le droit ̀ déduction des charges financìres pour les entreprises comprises dans un groupe
au sens du 12 de l’article 39 du même code. La limitation des intérêts déductibles est effectuée en référence au taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 du même article 39 ou, s’il est supérieur, d’apr̀s le taux que l’emprunteur aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues. La déduction est subordonnée ̀ la preuve, par l’entité débitrice, « que l’entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de
l’exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l’impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun ».
Lorsque le prêteur est un établissement financier, cette dernìre condition ne s’applique que s’il existe un lien de dépendance entre l’entité prêteuse et l’emprunteur, ̀ moins que le prêteur soit établi sur le territoire d’un Etat ou territoire non coopératif. Cette disposition a été introduite par la loi de finances pour 2014.
97 Le II de l’article, introduit par l’article 40 n° 2015-1786 du 29 décembre 2015 et applicable depuis le 1er janvier 2016,
prévoit une autre référence de limitation des intérêts servis par une entreprise ̀ l’ensemble des entreprises liées. S’il dépasse 150 000 €, ce montant ne peut être supérieur simultanément ̀ une fois et demie le montant des capitaux propres, ̀ 25 % du résultat courant avant impôts avant service de la dette contractée aupr̀s des entités liées et avant amortissement et de certains loyers de crédit-bail, et le montant des intérêts reçus des entités liées. La fraction d’intérêts non déductibles sur ce fondement est reportable, sous réserve d’une décote de 5% appliquée ̀ l’ouverture de chacun des exercices du report. Ce plafonnement ne s’applique pas aux intérêts correspondant ̀ des opérations de financement réalisées dans le cadre d’une convention de gestion centralisée de la trésorerie d’un groupe par l’entreprise chargée de cette gestion centralisée, ou ̀ des opérations de financement de crédit-bail. Des r̀gles particulìres s’appliquent lorsque le prêt est garanti par une sûreté. Une clause de sauvegarde est prévue au III de l’article 212, si l’entreprise apporte la preuve que le ratio d’endettement du groupe auquel elle appartient est supérieur ou égal ̀ son propre ratio
prime sur celle de la fixation d’un montant de charges économiquement acceptable, de sorte que l’article ne constitue pas à titre principal un dispositif de régulation des prix de transfert au sens où nous l’avons définie98. Il s’agit en revanche d’une excellente illustration de la
dialectique entre une jurisprudence libérale des prix de transfert et la multiplication des normes anti-abus99.
Le constat vaut enfin, quoique dans une moindre mesure, en ce qui concerne les dispositions de l’article 238 A du CGI, qui imposent aux entités résidentes de France de prouver le caractère normal ou non exagéré des charges correspondant au paiement de certaines prestations rendues par un opérateur bénéficiant à l’étranger d’un régime fiscal privilégié100. Certes, la clause de renversement de la charge de la preuve aboutit en théorie à