Pour des outils d’intervention complexes

EFICIÊNCIA

DA

ARRECADAÇÃO

E

DA

MENOR

ONEROSIDADE

AO

PARTICULAR)

E

DA

CERTEZA

(CONTRA DESVIOS DE AGENTES FISCAIS)

É sabido que na história da humanidade os tributos surgem muito antes do período iluminista que propiciou a Adam Smith manifestar suas ideias, os quais, porém, eram bastante diversos do conceito atual de tributo, em especial do conceito vigente no Brasil102. Exemplos disso são os impostos cobrados, entre outros locais e tempos históricos, na Grécia antiga, no antigo Egito, na Roma antiga em fases e formas diversas e na Idade Média que culminou no Absolutismo103, antecedende que foi das reformas iluministas de que Adam Smith é um dos principais atores.

A par dessas outras manifestações tributárias ao longo da história da humanidade oportunamente pinceladas em capítulo à frente, o estudo das ideias de Adam Smith sobre o tema a nós torna-se bastante caro, mormente diante da lucidez que já apresentava no Século XVIII para problemas que se agravam a cada dia em nosso atual Sistema Constitucional Tributário, entre eles: o custo dos tributos, ora mais nos interessando o custo da arrecadação tributária, para o que a proliferação de litígios contribui sobremaneira; e o cenário profícuo para arbitrariedades das autoridades fiscais diante da complexidade da legislação tributária e, também, da equivocada ideia de submissão do particular aos agentes da administração. É aí, pois, que nossa proposta, baseada no aumento da indispensável participação do contribuinte, de aumentar o diálogo entre o fisco e o contribuinte no procedimento de fiscalização tributária com o intuito de evitar o litígio guarda vínculo com o presente capítulo e, mais do que isso, tem nele um ponto de partida.

102

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Sobre a insuficiência do conceito de tributo tal qual prescrito no CTN, ver TORRES, Ricardo Lobo; O Conceito Constitucional de Tributo, in Teoria Geral da Obrigação Tributário: estudos em

homenagem ao Professor José Souto Maior Borges, pp 559-593.

Todavia, antes da abordagem das máximas da “economia na cobrança” e da “certeza” formuladas por Adam Smith, temos de situar o ambiente histórico em que tais “princípios tributários” foram gestados, de modo a bem compreendê-los para trazê-los aos dias correntes. Essa compreensão histórica centra-se em uma prévia síntese da teoria de Adam Smith sobre tributação, a qual está inserta numa filosofia social formulada pelo referido autor e que remonta à origem histórica do Estado e à sua evolução, o que retomaremos adiante quando em foco o interesse público. Mais próximo ao tema ora explorado, em sua teoria o filósofo escocês apresenta uma proposta de gênese histórico- social do “benefício” e da “capacidade contributiva” ao definir sua máxima da “qualidade” do tributo; antecipa a raiz do que hoje conhecemos por “seletividade” baseada na essencialidade ou não de bens ao tratar da “conveniência de pagamento” como outra máxima tributária; desenvolve a máxima da “economia da cobrança” ao propor que o tributo custe o mínimo possível à coletividade; e formula a derradeira máxima da “certeza” contra arbitrariedades dos cobradores de impostos.

As duas últimas máximas desenvolvidas por Adam Smith mais nos interessam, mas, por dever de justiça, trataremos de todas elas, as quais, bem na linha iluminista, buscavam eliminar arbitrariedades e trazer segurança ao indivíduo, antecipando o que hoje conhecemos como princípios tributários.

Ao conceituar o princípio da qualidade do imposto, Adam Smith já se envereda por o que viria a ser a capacidade contributiva, relacionando-a diretamente aos princípios do benefício e do sacrifício. Ou seja, dado o benefício que o indivíduo obtém ao utilizar-se do Estado como campo para o exercício de sua livre iniciativa, com a qual obtém riqueza, deve o indivíduo, com vistas à manutenção desse Estado protetor, custeá-lo na medida dessa riqueza obtida, o que se identifica bastante com o princípio da capacidade contributiva, ao menos com uma de suas acepções. Aliás, Ricardo Lobo Torres, em diversas passagens do Volume II de seu Tratado, atribui a Adam Smith a formulação do princípio da capacidade contributiva104, ressaltando o conceito de benefício105, em Adam Smith, como uma das justificações para o princípio da capacidade contributiva. Fernando Aurélio Zilveti, em sua obra dedicada ao tema, também atribui a Adam Smith a formulação

104 _{Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário – Valores e princípios constitucionais}

tributários, p. 288.

105 _{Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário – Valores e princípios constitucionais}

do princípio da capacidade contributiva, mencionando a relação que o filósofo iluminista faz entre tal princípio e o benefício decorrente da proteção do Estado106.

Destarte, tomando o Estado como um ente necessário ao indivíduo para que este, movido em benefício próprio, busque riqueza por meio de sua iniciativa livre, mas sendo certo, de outro lado, que o Estado necessita de recursos para propiciar ao indivíduo essa liberdade para concorrer em busca de seu bem-estar, o princípio do benefício era, ao fim e ao cabo, a própria legitimação da tributação, entendida como inarredável custo do benefício auferido pelo indivíduo. Nesse sentido e ainda dentro do conceito iluminista de negação às arbitrariedades, para que tal custeio não seja arbitrário impõe-se que ele seja individualmente proporcional ao citado benefício, alcançando-se, pois, o conceito nuclear de capacidade contributiva. É, assim, da necessidade de um Estado mantenedor da segurança e protetor do indivíduo contra arbitrariedades que este àquele submete-se, custeando-o como contrapartida ao benefício que lhe é proporcionado e que lhe permite gerar riqueza, a qual, por sua vez, confere a tal indivíduo capacidade para o aludido custeio do Estado, entre cujas tarefas primordiais está o combate a arbitrariedades e a defesa da justiça, que, já de início, deve fazer-se presente na justa medida da citada capacidade contributiva individual.

Nesses termos, a função estatal maior é que justifica que a riqueza obtida em seu ambiente pelo indivíduo atribua a este capacidade para contribuir, o que descortina um sentido de capacidade contributiva lato sensu, ao mesmo tempo em que uma das facetas desse mesmo benefício estatal, a defesa da justiça, impõe que a contribuição individual seja proporcional ao benefício individual, atribuindo à capacidade contributiva um conteúdo stricto sensu107.

A noção de Estado por Adam Smith demonstra que o homem, com seu ímpeto egoísta, pensa somente em seu próprio bem-estar, com vistas ao qual, diante das incertezas de uma outra opção qualquer, submete-se a uma organização estatal que lhe propicie meios para tanto. Essa organização estatal deve conferir ao indivíduo segurança interna e externa, bem como infra-estrutura e instituições capazes de garantir suas iniciativas egoístas, por

106 _{Princípio de Direito Tributário e a Capacidade Contributiva, p. 143.} 107

Em sentido que tem sua gênese em Adam Smith, Regina Helena Costa, em famoso trabalho sobre o tema, divide capacidade contributiva em absoluta e relativa. A absoluta ou objetiva aparece “(...) quando se está diante de um fato que se constitua numa manifestação de riqueza; refere-se o termo, nessa acepção, à atividade de eleição, pelo legislador, de eventos que demonstram aptidão para concorrer às despesas públicas”. Já a capacidade contributiva relativa ou subjetiva “(...) opera como critério de graduação dos impostos (...)”, como base no que afirma que “(...) o tributo será confiscatório quando exceder a capacidade

força das quais, incoscientemente, ele se aperfeiçoa por exigência da concorrência, ao mesmo tempo que contribui para o aumento do bem-estar geral.

Todavia, esse Estado protetor da livre iniciativa necessita de recursos para garantir a segurança e o ambiente suficientes ao desenvolvimento de tais atividades individuais racionalmente egoístas e irracionalmente promotoras do bem-estar coletivo. Esse é o custo (sacrifício) do benefício que o Estado proporciona ao exercício da livre iniciativa individual, o qual justifica a imposição tributária sobre a riqueza produzida em determinado ambiente estatal.

Em outras palavras, o Estado necessário ao desenvolvimento das atividades individuais precisa manter-se de alguma forma, fazendo-o, então, às custas da riqueza nele produzida, o que legitima a instituição de tributos sobre fatos sociais que denotam alguma capacidade econômica. Essa capacidade para contribuir para o custeio das despesas do estado conforma a capacidade contributiva.

Porém, é inegável que o Estado que propicia o desenvolvimento da livre iniciativa somente pode fazê-lo em um ambiente de certeza, segurança e justiça, com base no que é forçoso concluir que a igualdade irrompe como um valor indissociável desse ambiente social, sem a qual o indivíduo seria relegado novamente a incertezas, em um retrocesso na evolução da sociedade. Por conseguinte, se, em sua acepção objetiva ou absoluta, o princípio da capacidade contributiva funciona como fundamento jurídico do tributo (benefício), este mesmo princípio funciona, em sua acepção subjetiva ou relativa, como limitador da tributação (sacrifício), preservando um mínimo necessário para a subsistência, impedindo o confisco enquanto expropriação patrimonial do indivíduo e, nesse intervalo tributável, impondo uma tributação proporcional à capacidade contributiva daquele indivíduo especificamente tomado. Eis aqui a máxima da qualidade, assim descrita por Adam Smith: “Os súbditos de todos os Estados devem contribuir para a manutenção

do governo, tanto quanto possível, em proporção das respectivas capacidades, isto é, em proporção do rédito que respectivamente usufruem sob a proteção do Estado. A despesa do Governo para os indivíduos de uma grande nação é semelhante à despesa de administração para os co-arrendatários de uma grande herdade, obrigados a contribuir na proporção de seus respectivos lucros na herdade. Na observância ou não dessa máxima consiste o que se chama a igualdade ou desigualdade de tributação. (...)”108.

Noutro giro, ao propor sua máxima da “conveniência de pagamento”, assim afirma Smith: “Todo o imposto deve ser lançado no tempo ou modo mais provável de ser

conveniente para o contribuinte pagar. Um imposto sobre a renda da terra ou das casas, pagável no mesmo prazo em que tais rendas são geralmente liquidadas, é lançado na altura em que é mais provável de satisfazer as conveniências do contribuinte; ou, quando ele tem mais probabilidades de ter com que pague. Os impostos sobre tais bens de consumo como artigos de luxo são finalmente pagos pelo consumidor e geralmente de um modo que lhe é muito conveniente. Paga-os aos poucos, quando tem ocasião de comprar bens. Como também tem liberdade de comprar ou não, como lhe aprouver, a culpa é toda dele se acaso sofrer qualquer incoveniência considerável devido a tais impostos”109.

Notamos que tal máxima diz com a facilidade do contribuinte para pagamento do tributo, ou seja, é mais fácil arrecadar na medida em que se facilita ao contribuinte pagar. Além disso, façamos referência a menção a bens de luxo acima estampada na lição de Adam Smith. É bem verdade que, conquanto ali citada, não é exatamente da descrição da máxima da “conveniência de pagamento” que se extrai de sua obra a raiz da seletividade, mas frisamos que, no mesmo Volume II de “A Riqueza das Nações”, assim Adam Smith aborda os bens sujeitos a Impostos sobre Bens de Consumo: “Os bens de

consulmo ou são de primeira necessidade, ou de luxo. Por bens de primeira necessidade entendo não só os que são indispensáveis para o sustento, mas todos os que o costume do país considera indigno para as pessoas não as possuírem, mesmo as das classes mais baixas. (...) Sobre bens de primeira necessidade eu compreendo não só aquelas coisas que nutrem, mas as que as regras estabelecidas da decência tornaram necessárias às pessoas de mais baixa condição. A todas as outras cpoisas eu chamo de bens de luxo, sem querer, com essa denominação, lançar a mais pequena censura contra o seu uso moderado.

(...)”110.

Prosseguindo nas máximas tributárias de Adam Smith, vejamos, já não sem tempo, uma daquelas que nos interessa para os fins propostos no presente trabalho. Trata- se da “maxima da economia na cobrança”. Essa máxima a nós mostra-se extremamente importante, talvez não pelas experiências que levaram Adam Smith a concebê-la, mas por causas que, se por ele analisadas atualmente, provavelmente integrariam o rol de justificativas de sua criação. A esse respeito vejamos que o filósofo escocês assim descreve

109 _{Riqueza das Nações, p. 487.} 110

a “máxima da economia na cobrança”: “Todo o imposto deve ser arquitectado tão bem que

tire o mínimo possível do bolso das pessoas para além do que traz para o erário público. Um imposto pode tirar ou afastar do bolso das pessoas muito mais do que arrecada para o tesouro público das quatro maneiras seguintes. Em primeiro lugar, o seu lançamento poderá requerer um grande número de oficiais cujos ordenados podem consumir a maior parte do produto do imposto e cujos emolumentos podem impor outra taxa adicional sobre o povo. Em segundo lugar, pode obstruir a iniciativa das pessoas e desencorajá-las de se aplicarem em certos ramos de negócio que poderiam garantir sustento e emprego a grande número de pessoas. Enquanto obriga as pessoas a pagar, pode deste modo diminuir ou talvez destruir alguns dos fundos que poderiam proporcionar-lhes a fazer tal. Em terceiro lugar, pela confiscação e outras sanções em que incorrem esses infelizes, tentando, sem êxito, evadir-se dos impostos, pode muitas vezes levá-los à ruína, e desse modo acabar com o benefício que a comunidade poderia ter recebido do investimento de seus capitais. (...) Em quarto lugar, ao sujeitar o povo a frequentes inspecções e ao exame odioso dos cobradores de impostos, pode expô-lo a desnecessárias dificuldades, vexames e opressões. (...) É numa ou noutra dessas quatro diferentes maneiras que os impostos são frequentemente mais onerosos para as pessoas do que benéficos para o soberano”111.

Dos fundamentos arregimentados por Adam Smith para a formulação da “máxima da economia na cobrança” interessa-nos o que ele identificara como custo direito dos tributos refletido no número de oficiais para seu lançamento, assim como as dificuldades, vexames e opressões ocorridas em inspeções tributárias.

No que diz respeito ao custo da arrecadação, é bem verdade que, nos dias correntes, a maciça predominância dos tributos sujeitos a lançamento por homologação levou à transferência desse custo aos particulares. Porém, isso não retira a critica ao custo do tributo, eis que, ao fim e ao cabo, seja pelas despesas públicas com agentes fiscais, seja com a despesa privada na apuração, declaração e recolhimento dos tributos, trata-se igualmente de custo arcado pela sociedade. Sobre o tema e traçando um paralelo entre Eficiência e sua proposta de Praticabilidade no Sistema Constitucional Tributário, Regina Helena Costa112 assim bem ressalta: “Dentro da maior noção de eficiência, cremos ser

possível deduzir, no Direito pátrio, princípio apontado no direito tributário espanhol, qual seja, o da limitação de custos indiretos, segundo o qual há que se minimizar os custos

111 _{Riqueza das Nações, pp. 487-488.}

indiretos derivados das exigências formais necessárias para o cumprimento das obrigações tributárias”.

Ainda nessa linha, mas expandindo o campo de visão, pouco se fala do custo do tributo relacionado ao contencioso que gera. O pouco que se fala, geralmente, tem por objeto o custo judicial decorrente das contendas tributárias, mas é certo que parte dos lançamentos tributários desconstituídos pelos Tribunais Administrativos Tributários sequer existiria se os procedimentos de fiscalização fossem pautados pelo direito de participação do contribuinte na coleta de provas, sendo igualmente certo que qualquer contribuição ao desafogamento das Cortes Administrativas ou, melhor ainda, à redução de estruturas e, consequentemente, dos custos de tais lides administrativas representaria diretamente economia na arrecadação tributária e, portanto, incremento no resultado das receitas tributárias em feliz e inabitual proporção inversa ao sacrifício suportado pelos contribuintes.

A propósito, a Constituição Federal de 1988 preconiza a eficiência administrativa em seu artigo 37, caput113, o qual, em âmbito federal, conta também com

expressa reiteração no artigo 2º da Lei nº 9.784, de 29 de janeiro de 1999114. Denominado princípio da eficiência administrativa, esse axioma mostra-se extremamente próximo à “máxima da economia na cobrança” de tributos instituída por Adam Smith e cai como uma luva ao intento do presente trabalho, haja vista que o destaque que pretendemos atribuir ao direito de participação do contribuinte no procedimento de fiscalização tributária possui entre seus intentos diminuir os conflitos entre fisco e contribuinte no bojo da arrecadação tributária, tornando-a, pois, mais eficiente. Aliás, sendo impossível tratar com rigor dessa noção de eficiência na arrecadação tributária sem mencionar Adam Smith, Regina Helena Costa115, em sua obra dedicada a tema que denomina “Praticabilidade” no direito tributário, ao tratar justamente da eficiência, o que faz com referência ao espanhol César García Novoa, pontua: “César García Novoa afirma que tal diretriz, essencial no

ordenamento tributário dos modernos Estados de Direito, enlaça-se com o postulado

113

“Art. 37 – A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (...).”

114 _{“Art. 2º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade,}

motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.”

liberal de “economicidade do imposto”, formulado por Adam Smith como uma das regras fundamentais de imposição. (...)”.

Embora a nós pareça importantíssimo o princípio da eficiência, sofreu ele impactante desprezo pelos Administrativistas pátrios116 quando do advento da Constituição Federal de 1988. Mesmo assim, continuaremos sustentando a importância de tal Princípio, não de forma ampla no Direito Administrativo, eis que essa seara não nos compete, mas ao menos na Administração Tributária, para o que ora nos valemos de breve crítica feita por Antonio Carlos Cintra do Amaral: “Repito: não vejo empecilho a tomar para a ciência do

Direito um conceito da ciência da Administração, na medida em que isso seja útil para a compreensão da realidade jurídica. Faço-o sem que com isso admita que o objeto da ciência do Direito seja algo diferente da norma, componente do ordenamento jurídico, ou seja, do Direito brasileiro, pleonasticamente dito positivo (como lembram Norberto Bobbio e Norbert Hoerster). Mas a este passo sinto uma certa perplexidade. Aventurei-me em uma incursão fora da ciência do Direito, busquei na ciência da Administração a distinção entre eficiência e eficácia e acabei constatando que essa distinção, tal como formulada nos termos acima, já existe na ciência do Direito. Mais especificamente na doutrina civilista, que distingue, com clareza, obrigações de meios e obrigações de resultado”117.

A ineficiência – fatal na iniciativa privada – é extremamente indesejada na administração pública e, em matéria tributária, deve ter especial atenção, haja vista que, sem maiores rodeios, uma arrecadação tributária eficiente presta um grande serviço ao interesse comum, gerando mais riqueza ao Estado com menos sacrifício da sociedade. E, sem dúvida, o princípio da eficiência advém da administração privada, dado que ali é componente indispensável à sobrevivência de qualquer empreendimento, mas assim se incorpora à administração pública, como ensina Hely Lopes Meirelles: “O princípio da

eficiência exige que a atividade administrativa seja exercida com presteza, perfeição e

116 _{Citado por Antonio Carlos Cintra Amaral em exposições sobre o Princípio da Eficiência, “Celso Antônio}

Bandeira de Mello (“Curso de Direito Administrativo”, 14ª ed., São Paulo, Malheiros Editores, 2002, p. 104) entende que ele “mais parece um adorno agregado ao art. 37”, que não pode ser concebido “senão na intimidade do princípio da legalidade” e, finalmente, que “é uma faceta de um princípio mais amplo, já