Os preços de transferência estão inseridos nas normas sobre IRPJ, considerando que, se houver diferença entre o preço arm´s lenght e o preço declarado na operação, tal diferença será adicionada à base de cálculo do imposto de renda. Dessa forma, a compreensão da sistemática de apuração do IRPJ é crucial para a discussão sobre os preços de transferência.
O imposto de renda, de competência federal, tem previsão constitucional no artigo 153, III. De acordo com essa disposição, a União pode instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Muito já se debateu sobre o conceito constitucional de renda e sobre as teorias legalista, da fonte e do acréscimo patrimonial. De toda sorte, parece que a doutrina atual é unânime em encampar a teoria do acréscimo patrimonial, como se observa da autorizada doutrina de
30
Gilberto Ulhôa Canto (1996, p. 37) de que o “acréscimo patrimonial é, portanto, pressuposto legal da ocorrência da obrigação tributária, que na pessoa jurídica pode ser facilmente determinado por simples confronto das cifras referentes a dois períodos distintos”.
Extrai-se da doutrina que somente o acréscimo patrimonial, representado por uma adição ao patrimônio da pessoa jurídica, em determinado tempo, pode ser objeto de tributação. Nos dizeres de Roque Antônio Carrazza (2011, p. 794), “temos que renda e proventos de qualquer natureza são disponibilidades de riqueza nova, vale dizer, acréscimos patrimoniais experimentados pelo contribuinte num dado período de tempo”.
A limitação constitucional do fato gerador do imposto sobre a renda impede que o legislador ordinário inove, considerando renda o que não está no conceito constitucional de acréscimo patrimonial. O artigo 43 do Código Tributário Nacional respeita tal limite e determina como fato gerador do imposto de renda “a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I. de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II. de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior” (BRASIL, 1966).
A base de cálculo do imposto sobre a renda, determinada pelo artigo 44 do CTN, “é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”. Daí falar-se em apuração do “lucro real”, “lucro presumido” e “lucro arbitrado”. A tributação com base no lucro real é a regra e “pode ser entendido como o acréscimo real do patrimônio da empresa, em determinado período” (MACHADO, 2006, p. 333) - essa forma será esmiuçada a seguir. Por seu turno, a tributação com base no lucro presumido é uma opção, feita a alguns contribuintes pela legislação, de considerar a base de cálculo uma percentagem fixa sobre receita bruta, em período determinado na lei. Por último, a apuração pelo “lucro arbitrado” é a possibilidade de a Administração Pública, em determinados casos, arbitrar o valor do imposto a ser pago. Porém, conforme lembra Hugo de Brito Machado (2006, p. 336, grifo do autor), “seja como for, restará, sempre, ao contribuinte o direito de demonstrar que não auferiu realmente o lucro no valor apontado pela autoridade administrativa através do arbitramento”.
O cálculo da base de cálculo do imposto sobre a renda apurado pelo lucro real está longe de ser simples. A legislação fornece inúmeros conceitos e variáveis. Assim, apresentar-se-ão apenas os elementos indispensáveis que influenciarão na apreensão dos preços de transferência. Ainda, para evitar maiores confusões, será utilizado como
base legislativa para explanação da apuração do imposto sobre a renda com base no lucro real apenas o Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999, que regulamenta o imposto sobre a renda, conhecido como RIR/99.
O RIR/99 estabelece diferenças entre os conceitos de lucro real, lucro líquido, lucro operacional, receita líquida e receita bruta. Há uma espécie de escalonamento, cujo início se dá na receita bruta e o término no lucro real (lucro tributável). Entre esses dois momentos há uma série de descontos, abatimentos, deduções, amortizações etc.. Para tentar apresentar o tema de forma didática, iniciar-se-á a explanação pelos conceitos iniciais, que serão a base para a formação de outros, para, então, afunilar e chegar ao lucro real.
A receita auferida pela venda de bens, pela prestação de serviços e o resultado nas operações de conta alheia31 é denominada de receita bruta (art. 279, RIR/99). Por sua vez, a receita líquida é a receita bruta, diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas (art. 280, RIR/99). Ao retirar os custos dos bens e serviços vendidos da receita líquida, apura-se o valor do lucro bruto (art. 278, RIR/99). O valor do lucro bruto, diminuído das despesas operacionais, denomina-se lucro operacional (art. 277, RIR/99).
Antes de continuar o escalonamento, porém, é preciso que se diga algo sobre as despesas dedutíveis. “Todo o dispêndio feito pela empresa – ou toda obrigação assumida - para a aquisição de bens, serviços ou utilidades, deve ser considerado dedutível se for feito com o propósito de manter em funcionamento a fonte produtora dos rendimentos” (ANDRADE FILHO, 2008, p. 158). A classificação de despesas dedutíveis é tarefa árdua: as regras são inúmeras e há certa insegurança jurídica quanto às possibilidades de abatimento. Edmar Oliveira de Andrade Filho (2008, p. 158) indica três requisitos para viabilizar a dedutibilidade de certa despesa: a) “a empresa já tenha usufruído dos bens e serviços adquiridos”; b) “o gasto deve ser necessário ou útil para a manutenção da atividade da empresa e, além disso, deve ser normal e usual ou relacionado com a atividade explorada”; c) “o gasto deve ser adequadamente comprovado”.
Além da dedutibilidade das despesas operacionais, a legislação tributária permite deduções provenientes de: a) depreciação,
31
“correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal” (BRASIL, 1999, art 305); b) amortizações, “correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração” (BRASIL, 1999, art. 324); c) juros sobre capital próprio, “juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio” (BRASIL, 1999, art. 347); d) despesas com “pesquisas científicas ou tecnológicas, inclusive com experimentação para criação ou aperfeiçoamento de produtos, processos, fórmulas e técnicas de produção, administração ou venda” (BRASIL, 1999 art. 349); e) royalties, “quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do bem o direito que produz o rendimento” (BRASIL, 1999, art. 352); f) assistência técnica, científica e administrativa (BRASIL, 1999, art. 354).
Existem outras possibilidade de dedutibilidade e, todas as citadas acima, possuem diversos desdobramentos. São particularmente importantes para a presente pesquisa a dedutibilidade dos royalties e das despesas com assistência técnica, científica e administrativa, as quais serão devidamente desenvolvidas no próximo capítulo.
O lucro operacional, adicionado aos resultados não operacionais32 e às participações, denomina-se lucro líquido (BRASIL, 1999, art. 248). Por fim, o lucro líquido, com as adições33 determinadas
32
Decorrentes de transações não originadas da atividade principal ou acessória da empresa.
33
I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real. I - ressalvadas as disposições especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda não tributados para aumento do capital, para distribuição de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designações que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados;
II - os pagamentos efetuados à sociedade civil de que trata o § 3 º do art. 146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas físicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurídica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cônjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas; III - os encargos de depreciação, apropriados contabilmente,
pelo art. 249, RIR/99, e as exclusões34 do art. 250, RIR/99, denomina-se de lucro real ou lucro tributável. É sobre essa quantia que incidirá a alíquota e apurar-se-á o valor do imposto sobre a renda.