As disposições do art. 110 do Código Tributário Nacional53 completam a análise realizada no tópico anterior sobre a adoção, pelo constituinte originário, dos significados jurídicos de termos eleitos para indicar as materialidades tributáveis por cada um dos entes federados. Prescreve esse artigo que, se o constituinte utilizar institutos, conceitos e formas de Direito Privado para definir ou limitar competências tributárias, não poderá alterar a sua definição, o seu conteúdo e o seu alcance54.
Considere-se, como exemplo para aplicação das prescrições do art. 110 do CTN, o caso em que o constituinte originário atribuiu aos Municípios a competência para tributar a transmissão onerosa e inter vivos de bens imóveis55 e aos Estados a competência para tributar as transmissões gratuitas e causa mortis desses mesmos bens56. Sabe-se que cabe ao Direito
53 Código Tributário Nacional. Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
54 “Quando a Constituição usa um conceito, um instituto ou forma do Direito Privado, o nome empregado denota certo objeto, segundo a conotação que ele tem na ciência jurídica particular, da qual se origina. A conotação completa que advém da ciência do Direito Privado é condição prévia de inteligibilidade e univocidade do discurso constitucional. E se utiliza a Constituição desse sentido completo, extraído de certo ramo jurídico, para assegurar a discriminação e delimitação de competência, enfim o pacto federativo. Permitir ao intérprete ou ao legislador ordinário interessado (que legisla em causa própria) que alterasse o sentido e alcance desses institutos e conceitos constitucionalmente empregados, seria permitir que firmasse, sem licença da Constituição, novo pacto federativo, nova discriminação de competência”. (BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. 13 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2015, p. 1071-1072).
55 Constituição Federal. Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
56 Constituição Federal. Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda
Civil a normatização tanto do direito de propriedade quanto das situações que levam à transmissão desse direito de um sujeito para o outro: de forma onerosa e voluntária, como no caso de uma compra e venda; de forma gratuita e voluntária, no caso de uma doação; ou, ainda, de forma gratuita e involuntária, no caso de falecimento do proprietário. A fim de que se possa definir, com a maior segurança possível, os limites da competência dos Estados e dos Municípios para a tributação das transmissões de bens imóveis, é necessário buscar na legislação civil as regras que determinem por quais meios é possível realizar a transmissão do direito de propriedade de um bem imóvel de uma pessoa para outra e em qual momento se deve considerar que ocorreu essa transmissão. Os limites evitam o conflito de competência entre Estados e Municípios, determinando quando ocorreu o fato jurídico passível de tributação e, ainda, quais desses entes terá competência para tributá-lo.
As regras da legislação civil definem, por exemplo, que o contrato de permuta de bens imóveis celebrado entre duas pessoas leva à transmissão onerosa de bens imóveis, da mesma forma como o contrato de venda e compra57. Essas mesmas regras definem que, no
caso de determinado bem doado para mais de uma pessoa, deve-se considerar que foram transmitidas gratuitamente partes iguais do bem a cada um dos beneficiários58. Trata-se de
detalhes que provocam efeitos tributários, já que no primeiro exemplo as transmissões onerosas e inter vivos de bens imóveis decorrentes de contrato de permuta fazem parte da materialidade tributável por meio do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), enquanto no segundo a regra influencia na cobrança do ITCMD, ao indicar quantas transmissões gratuitas ocorreram e qual o valor cobrado de cada uma delas, no caso de o bem imóvel ser doado a mais de uma pessoa. Esses detalhes não podem ser alterados pelos legisladores ordinários estaduais e municipais, sob pena de estabelecerem uma cobrança inconstitucional do ITBI ou do ITCMD.
Verifica-se comumente a cobrança inconstitucional do ITBI em relação ao momento em que se considera ocorrido o fato jurídico da transmissão onerosa e inter vivos de bens imóveis. Grande parte das legislações municipais atuais estabelecem como critério temporal da regra-matriz de incidência desse imposto o momento em que é lavrada a escritura de venda e compra do bem imóvel no cartório de títulos e documentos. Entretanto, essa previsão
57 Código Civil (Lei n.º 10.405/2002). Art. 533. Aplicam-se à troca as disposições referentes à compra e venda,
com as seguintes modificações: (...)
58 Código Civil (Lei n.º 10.405/2002). Art. 551. Salvo declaração em contrário, a doação em comum a mais
de uma pessoa entende-se distribuída entre elas por igual.
Parágrafo único. Se os donatários, em tal caso, forem marido e mulher, subsistirá na totalidade a doação para o cônjuge sobrevivo.
está em desacordo com o art. 1.245, caput e §1º do Código Civil, que prescrevem que, enquanto não se registrar o título translativo no Cartório de Registro de Imóveis, a propriedade do bem imóvel continuará a pertencer a seu alienante. Ou seja, ao prever que o ITBI já deve ser pago no momento da lavratura da escritura de venda e compra e antes de qualquer registro desse título, as leis municipais estão antecipando indevidamente a cobrança do ITBI para um momento em que o fato jurídico que poderia ser tributável por meio desse imposto ainda não ocorreu. Há, portanto, uma alteração indevida, pelo legislador ordinário municipal, do conteúdo e do alcance do instituto da transmissão da propriedade de bem imóvel regulado pela lei civil, o que torna inconstitucional a cobrança do imposto.
A respeito dessa matéria, o Supremo Tribunal Federal entende que o próprio art. 35, inciso I do Código Tributário Nacional prescreve que, para fins da cobrança de imposto sobre a transmissão de bens imóveis, deve-se considerar o fato jurídico da “transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física” conforme definido na lei civil, que elege o registro da aquisição da propriedade imobiliária como requisito para essa transmissão. Esse entendimento pode ser verificado nos acórdãos resultantes dos julgamentos realizados recentemente nos Agravos Regimentais em Recurso Extraordinário com Agravo n.º 759.96459 e n.º 805.85960; deste último, destaca-se a refutação do Ministro Relator à alegação de que as previsões do art. 150, §7º da Constituição Federal61 poderiam ser empregadas para justificar a cobrança do ITBI
59 Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA. IMPOSSIBILIDADE. 1. A cobrança de ITBI é devida no momento do registro da compra e venda na matrícula do imóvel. 2. A jurisprudência do STF considera ilegítima a exigência do ITBI em momento anterior ao registro do título de transferência da propriedade do bem, de modo que exação baseada em promessa de compra e venda revela-se indevida. 3. Agravo regimental provido. (STF, ARE 759964 AgR/RJ, Rel. Min. Edson Fachin, Primeira Turma, j. 15/09/2015, DJe 29/09/2015, grifo nosso). 60 Ementa: EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.
IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS. FATO GERADOR. PROMESSA DE COMPRA E VENDA. IMPOSSIBILIDADE. A obrigação tributária surge a partir da verificação de ocorrência da situação fática prevista na legislação tributária, a qual, no caso dos autos, deriva da transmissão da propriedade imóvel. Nos termos da legislação civil, a transferência do domínio sobre o bem torna-se eficaz a partir do registro. Assim, pretender a cobrança do ITBI sobre a celebração de contrato de promessa de compra e venda implica considerar constituído o crédito antes da ocorrência do fato imponível. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, ARE 805859 AgR/RJ, Rel. Min. Roberto Barroso, Primeira Turma, j. 10/02/2015, DJe 09/03/2015, grifo nosso).
61 Constituição Federal. Art. 150. (...)
§7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela
no momento da lavratura da escritura de venda e compra, tendo em vista que, nesse caso, não se trata de substituição tributária em cadeia econômica, como ocorre com o ICMS62.
No momento em que adota termos ou institutos do Direito Civil para delimitar competências tributárias, o legislador tributário, seja ele constitucional ou ordinário, passa a adotar o significado e as regras que limitam esses termos e institutos a seu âmbito jurídico de origem. A limitação ao âmbito jurídico de origem apenas não ocorrerá se o legislador constituinte deixar expressamente ressalvado que, para fins tributários, serão atribuídos significados específicos para o termo ou instituto do Direito Privado adotado na construção de regra tributária. Contudo, atualmente não se verifica essa ressalva no texto constitucional, especialmente no art. 156, inciso III da Constituição Federal, que tem maior importância para este trabalho por prever a competência para tributação de serviços de qualquer natureza. Não há, nesse enunciado prescritivo, qualquer ressalva de que o legislador complementar possa alterar o significado da expressão “prestação de serviço” ao definir quais dessas prestações estarão sujeitas à cobrança do ISS. Sendo assim, reafirma-se o entendimento de que o significado atribuído pelo Direito Civil à expressão “prestação de serviço” na época da promulgação da Constituição Federal deve continuar sendo empregado na análise da
62 “5. (...) a obrigação tributária surge a partir da ocorrência da situação fática prevista na legislação tributária, a qual, no caso dos autos, deriva da transmissão da propriedade imóvel. Ocorre que, nos termos da legislação civil, apenas a partir do registro em cartório pode tornar-se eficaz a transferência do domínio real do bem. (...)
6. Considerando que a norma tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, não se faz possível que a lei municipal estabeleça momento diverso para que reste configurada a hipótese fática capaz de atrair a incidência da exação.
7. Conclui-se, portanto, que pretender a cobrança do ITBI sobre a mera celebração de contrato de promessa de compra e venda desvirtua completamente o momento a partir do qual deveria ser vislumbrada a ocorrência do fato gerador do tributo.
8. De fato, a existência de contrato preliminar à transferência definitiva do domínio real não pode ensejar a cobrança do imposto. Isso porque o compromisso de compra e venda implica deveres de ordem unicamente obrigacional, sem, no entanto, adentrar na esfera de direitos reais.
9. No caso dos autos, verifica-se a tentativa municipal de estabelecer como fato gerador do tributo a quitação do valor estabelecido em promessa compra e venda, independentemente de posterior registro em cartório do negócio jurídico. Trata-se, no entanto, de hipótese que não se enquadra naquela originalmente prevista para a incidência do ITBI, a qual depende, na realidade, da transmissão do domínio real da propriedade imóvel e, portanto, do registro do título translativo no Registro de Imóveis.
10. Por fim, ressalte-se que não deve ser aplicada ao caso dos autos a previsão contida no art. 150, § 7º, da Constituição Federal. Isso porque mencionada disposição constitucional versa, na realidade, sobre a criação de fato gerador presumido, em razão da existência de substituição tributária progressiva.
11. Trata-se de técnica na qual o contribuinte situado em etapa antecedente da cadeia econômica se torna responsável pelo recolhimento antecipado do tributo que seria devido em operação futura, apurando-o com base em valor estimado.
12. Ocorre que, no presente recurso extraordinário, não há substituição tributária progressiva, mas simples antecipação do pagamento do imposto por parte daquele que, posteriormente, seria também compelido a recolhê-lo. Nessas circunstâncias, o que se verifica, na realidade, é a modificação do momento de ocorrência do fato gerador, providência que não pode ser executada pela legislação municipal em questão”. (Ministro Luís Roberto Barroso, páginas 2 e 3 do voto proferido no ARE 805859 AgR/RJ, grifos nossos).
materialidade tributável por meio do ISS, como será estudado em detalhe no tópico 2.1 desta primeira parte do trabalho.
O posicionamento de que os conceitos jurídicos atribuídos pelo Direito Civil aos termos empregados na eleição das materialidades tributáveis devem ser seguidos pelo legislador tributário no exercício da competência para instituição dos respectivos impostos pode gerar críticas em relação ao vínculo entre as regras da legislação civil e o texto constitucional. Uma alteração em lei ordinária levaria indiretamente à alteração do próprio texto constitucional, segundo o entendimento de que uma alteração nas regras da legislação civil que tratam sobre determinado instituto adotado pelo legislador tributário na delimitação de uma competência tributária implicaria automaticamente na alteração dessa competência. É preciso ponderar que, se a alteração feita na lei civil tiver como objetivo apenas incluir ou excluir, do instituto em questão, nova situação fática que não era prevista na época em que esse instituto foi considerado pelo constituinte originário, mas que continua a se adequar à essência desse instituto, não haverá problema em se considerar que a competência para tributar os fatos relacionados a esse instituto também passará a compreender essa nova situação. Por se adequar ao conceito pré-existente do Direito Civil e já considerado para o exercício daquela competência tributária, essa nova situação automaticamente também estaria contida no conceito adotado pelo constituinte originário para a discriminação dessa competência e, por isso, poderia estar sujeita à tributação.
Pode-se verificar esse tipo de situação no exemplo do direito de superfície, que passou a ser previsto como direito real no art. 1.225, inciso II do Código Civil de 200263. Como se trata de fato jurídico que está compreendida na mesma ideia dos outros institutos denominados de “direitos reais”, considerados pelo constituinte originário na atribuição da competência para tributar a transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis aos Municípios64, o direito de superfície passou a fazer parte da materialidade tributável por meio do ITBI sem que se possa dizer que houve alteração do texto constitucional por meio de lei ordinária. O que houve foi a simples adequação dos institutos adotados em 1988 à realidade dos institutos válidos e vigentes no ordenamento jurídico atual65.
63 Código Civil. (Lei n.º 10.405/2002) Art. 1.225. São direitos reais: (...)
II - a superfície;
64 Constituição Federal. Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
65 “Poder-se-ia objetar, nesse caso, que não houve propriamente alteração no sentido ‘direito real sobre coisa alheia’, mas apenas a inclusão de mais um direito nesse rol. Seria como a invenção de um novo tipo de sapato, que, conquanto novo, não deixaria de ser uma mercadoria, passível de tributação pelo ICMS. A objeção não deixa de reconhecer, contudo, que tais palavras, usadas na definição das competências, não têm sentido
Contudo, não se pode admitir que a alteração profunda de um instituto na lei civil possa alterar a competência tributária delimitada pela Constituição Federal. Caso se verifique, em uma hipótese absurda, que o legislador civil passou a prever o contrato de compra e venda de mercadorias como equivalente a um contrato de prestação de serviço, extinguindo a identidade daquele primeiro contrato, essa alteração não terá efeito para o Direito Tributário. Nesse caso, foram completamente alterados os institutos das operações relativas à circulação de mercadoria e às prestações de serviço, levados em conta pelo constituinte de 1988, de tal forma que, se fosse admitido o efeito dessa alteração do Direito Civil no âmbito tributário, a repartição constitucional de competências entre Estados e Municípios restaria sem qualquer efeito.
Em um caso hipotético como esse, o Direito Tributário passaria a seguir com conceitos autônomos de contratos de compra e venda de mercadorias e de prestações de serviços, distanciando-se dos novos conceitos adotados pelo Direito Civil para essas mesmas expressões. Tal como geralmente ocorre nas relações que o Direito Tributário e outras ciências estabelecem com o mesmo fato da realidade social, é plenamente possível que um mesmo fato seja analisado e definido de diferentes formas para cada ciência que o analise, sendo atribuída a ele a produção de efeitos sociais diferentes dos efeitos contábeis que a legislação contábil prever, os quais ainda poderão ser diferentes dos efeitos tributários que a legislação tributária estabelecer. Ou, como consta nas lições de Villem Flusser citadas pelo professor Paulo de Barros Carvalho (2010)66, o mesmo objeto pode ser recortado de diversas
cristalizado, podendo, ao revés, evoluir ao longo do tempo, até mesmo por conta de alterações na realidade a que aludem. Mas perceba-se que a evolução não é apenas um pretexto para se suplantar a supremacia constitucional e se atribuírem poderes mais amplos ao legislador: trata-se, no caso do direito de superfície, de autêntica evolução na realidade tributável, que passou a ostentar característica ou faceta antes inexistente, mas subsumível à ideia anteriormente anunciada”. (MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Competência Tributária: entre a rigidez do sistema e a atualização interpretativa. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 165- 166).
66 “As Ciências são línguas, de tal modo que as observações aplicáveis aos sistemas idiomáticos se acomodam perfeitamente ao esquema organizacional das Ciências”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8 ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 162). Contribui para esse pensamento o estudo de Roman Jakobson, no qual se encontra a afirmação de que “as línguas diferem essencialmente naquilo que devem expressar, e não naquilo que podem expressar”. (JAKOBSON, Roman. Linguística e Comunicação. Cultrix: São Paulo, 2003, p. 69).
Considerando-se, então, que diferentes línguas expressam a realidade de diferentes maneiras e necessitam, para tanto, de elementos distintos, Roman Jakobson (2003) chama a atenção para a dificuldade existente na tradução de um enunciado construído originalmente em uma língua para outra, tendo em vista que os valores presentes nas estruturas linguísticas, no vocabulário e nas funções gramaticais de cada uma dessas línguas dificilmente se equivalem.
Sendo assim, é possível entender que os fatos descritos em enunciados linguísticos construídos a partir de um mesmo evento e com base nos elementos de diferentes Ciências nunca poderão ser equivalentes, pois recortam diferentes aspectos da mesma realidade. É o que sabiamente afirma o professor Paulo de Barros Carvalho: “Ora, se o Direito (tomado aqui como Ciência) e a Economia são dois sistemas cognoscentes distintos, entre eles somente poderá haver uma tradução aproximada, com a presença de termos e expressões
formas por diferentes ciências, que atuam como diferentes línguas atribuindo significados diferentes ao mesmo termo, de acordo com o seu referencial e as suas necessidades, sem que seja possível fazer a tradução completamente equivalente entre esses diferentes sentidos.
Em síntese, a análise de uma competência tributária que foi eleita pelo constituinte com base em um instituto do Direito Privado sem qualquer ressalva expressa do contribuinte sobre o significado que deveria ser atribuído a esse instituto para fins tributários deve