L’instruction 12 C-1-98 du 23 mars 1998187 en ses paragraphes 164 et 168 de même
que la documentation de base 12 C 6 3 du 30 octobre 1999188 en ses paragraphes 165
et 169 interdisent au Trésor d’agir en recouvrement forcé d’une créance fiscale prescrite et prévoient le remboursement de l’impôt payé à l’expiration du délai de prescription189, cela n’empêche pas le Trésor d’engager des mesures de recouvrement
forcé d’une créance normalement prescrite en prétendant le contraire.
A l’occasion d’un contentieux, le contribuable s’il estime que les conditions de la prescription sont réunies doit s’en prévaloir. Il en va de même pour les tiers tenus solidairement du paiement de l'impôt, qui ne sauraient être tenus au-delà de ce que le contribuable doit lui-même au Trésor190. La nécessité d’invoquer la prescription (Section 1) s’impose d’autant plus que celle-ci n'est pas d'ordre public et qu’elle n'opère pas de plein droit. Il ne suffit pas, en effet, à un débiteur d'être dans la situation de pouvoir en bénéficier pour être libéré. La prescription doit être invoquée et ce, dans un intervalle de temps précis, ce qui soulève la question du moment de l’invocation de la prescription (Section 2).
187 B.O.I. du 31 mars 1998.
188 http://doc.impots.gouv.fr/aida/Apw.fcgi?typepage=avancee&FILE=docFiscale.html
189 Le paragraphe 164 de l’instruction 12 C-1-98 (repris par le paragraphe 165 de la documentation de
base) prévoit que : « […] l'action en recouvrement ne devra pas être poursuivie lorsque la prescription d'une créance est constatée même si le débiteur ne l'invoque pas ». Le paragraphe 168 de l’instruction précitée (repris par le par le paragraphe 169 de la documentation de base 12 C 631/632) quant à lui prévoit que : « […] dès lors qu'il est normalement exclu que le Trésor agisse en recouvrement forcé après le terme de la prescription, il conviendra de rembourser les sommes détenues dans ces conditions en cas de demande du contribuable ».
190 Toutefois, leur droit de se retourner ensuite contre le contribuable n'est pas limité par la
prescription de l'article L. 274 du Livre des procédures fiscales ; c'est là une action en répétition ordinaire soumise au droit commun.
Si le contribuable peut opposer à l’Administration fiscale la prescription de l’action en recouvrement pour se libérer de son obligation fiscale, il reste que le chemin qu’il doit emprunter pour faire produire à la prescription son plein effet, c’est-à-dire l’effet extinctif de l’obligation fiscale, est parsemé d’embûches.
Section 1- La nécessité d’invoquer la prescription
L’obligation faite au contribuable d’invoquer la prescription trouve ses justifications (§1) dans la loi et plus précisément dans l’article 2219 du Code civil. Au stade du contentieux, le contribuable qui souhaite tirer profit de l’effet extinctif du temps doit donc invoquer la prescription ce qui suppose qu’il ait auparavant identifié le juge compétent pour connaître du moyen tiré de la prescription de l’action en recouvrement (§2).
§1- Ses justifications
Ce sont à la fois l’absence d’effet extinctif de plein droit de la prescription de l’action en recouvrement (B) et l’interdiction faite au juge de soulever d’office la prescription de l’action en recouvrement (A) par les dispositions du Code civil qui obligent le contribuable à invoquer la prescription.
A- L’interdiction faite au juge de soulever d’office la prescription de l’action en recouvrement
En droit commun, l’article 2219 du Code civil interdit expressément au juge de soulever d’office un moyen ayant trait à la prescription : « Les juges ne peuvent pas
En matière fiscale, l’article L. 274 du Livre des procédures fiscale qui régit la prescription de l’action en recouvrement des comptables publics est muet quant aux pouvoirs du juge en matière de prescription. Pour être plus précis, ce texte n’interdit pas expressément au juge de soulever d’office un moyen ayant trait à la prescription. Toutefois, le Conseil d’Etat, à maintes reprises, a affirmé sans pour autant le justifier, que le moyen tiré de la prescription de l'action en recouvrement édicté par les dispositions de l'article L. 274 du Livre des procédures fiscales n'est pas d'ordre public191.
Dans l’affaire Gouet, le contribuable avait reçu le 1er février 1989, un commandement
de payer la somme de 61 817,16 F, représentant des compléments d’impôt sur le revenu des années 1977, 1978, 1979 et 1982 et sa cotisation de taxe foncière pour 1985. Il avait formé contre cet acte une opposition à poursuite qu’il avait portée devant le tribunal administratif de Paris.
Par jugement du 5 janvier 1993, celui-ci avait fait droit aux conclusions du contribuable au motif que l’action en vue du recouvrement était prescrite, en application des dispositions de l’article L. 274 du Livre des procédures fiscales pour l’ensemble des impositions réclamées à l’exception de la taxe foncière.
Mais, par son arrêt du 25 octobre 1994192, la Cour administrative d’appel de Paris avait jugé que le tribunal administratif avait à tort soulevé d’office le moyen tiré de la prescription de l’action en recouvrement et pour ce motif annulé le jugement contesté par le ministre. Cette position fut confirmée par le Conseil d’Etat.
Telle est également la position de la doctrine administrative193 qui, citant l’article 2223 du Code civil, estime que le juge ne peut, de son propre pouvoir, déclarer prescrite l'action du créancier, quand bien même il constate que toutes les conditions
191 C.E. 12 mai 1997, n° 151222, Dumond, R.J.F. 07/97, n° 742 ; C.E. 17 mars 1999, n°163929,
M. Gouet, Dr. fisc. 2000, n° 3, commentaire 42, conclusions GOULARD Guillaume ; R.J.F. 05/99, chronique MIGNON Emmanuelle.
192 C.A.A. Paris 25 octobre 1994, n° 93-973, Ministre c/ Gouet, R.J.F. 2/95, n° 263.
de la prescription sont réunies. Ainsi, la prescription doit être invoquée devant le juge par le débiteur lui-même qui ne doit pas y avoir renoncé.
L’absence du caractère d'ordre public de la prescription de l’action en recouvrement tout comme celui du droit de reprise, si elle protège les intérêts du Trésor, pénalise le contribuable. D’une part, le contribuable ne pourra recevoir le cas échéant l’appui du juge, qui doit en principe soulever le moyen d’ordre public non présenté par les parties. D’autre part, le contribuable ne pourra invoquer la prescription à tout moment de l’instance sans craindre de se voir opposer un quelconque changement de la cause juridique194 de sa demande. La cause juridique de la demande en justice est le moyen
de fait ou de droit que le requérant avance au soutien de sa demande195. Lorsque de
contribuable saisit le juge de l’impôt en vue de s’opposer à la décision de l’Administration de poursuivre le paiement de l’impôt, sa demande doit être fondée sur l’une des causes juridiques en rapport avec le bien-fondé de cette décision de poursuite196, c’est-à-dire mettre en cause, ou bien l’existence, ou la quotité, ou encore
l’exigibilité de l’obligation que le Trésor entend mettre à la charge du contribuable poursuivi. Le contribuable pourra, contester l’existence de l’obligation, par exemple au motif que la poursuite est mal dirigée, ou que des paiements déjà effectués ont éteint cette obligation. Le contribuable pourra également contester la quotité de l’obligation, par exemple au motif qu’une erreur matérielle a été commise au niveau du récolement, ou que des paiements partiels ont déjà été effectués, dont il n’a pas été tenu compte. Le contribuable pourra enfin contester l’exigibilité de l’obligation, par exemple au motif qu’un sursis ou des délais de paiement ont été obtenus et ne sont pas expirés, ou que, pour être demeuré inactif pendant au moins quatre années consécutives, le comptable poursuivant est déchu « de tous droits et de toute action » en application des dispositions de l’article L. 274 du Livre des procédures fiscales.
194 La notion, de cause juridique est apparue en 1924 dans la jurisprudence Jourda de vaux (C.E. 16
mai 1924, Jourda de Vaux, Rec. C.E. p. 483) en matière contractuelle et étendue au contentieux de l’annulation avec un de Section arrêt du 20 février 1953 (C.E. Section 20 février 1953, Intercopie, Rec. C.E. p. 88).
195 Le décret du 28 décembre 1998, qui apporte des modifications au Code de l’organisation judiciaire
et au Code de procédure civile prévoit que, dès l’introduction de la demande de l’instance, la demande en justice doit comporter un exposé de moyens en fait et en droit (article 3-1).
196 Sur les causes juridiques du contentieux du recouvrement voir FABRE, conclusions sous
Pour ce qui est de la prescription, si le contribuable omet dans sa demande en justice les moyens de fait et de droit qui s’y rapportent, il ne pourra plus devant le juge administratif ou la Cour administrative d’appel après la clôture de l’instruction, se prévaloir en cours d’instance de cette prescription de l’action en recouvrement.
Il serait logique de traiter la prescription de la même manière que l’amnistie qui revêt un caractère d’ordre public. Le professeur Guy GEST, s’agissant de la prescription du droit de reprise de l’Administration, proposait de conférer à la prescription le caractère de moyen d’ordre public en faisant valoir qu’elle concerne le champ de l’application de la loi197.
Même si la prescription de l’action en recouvrement n’est pas d’ordre public ce qui pénalise le contribuable, on ne peut pas cependant parler d’inégalité entre l’Administration et le contribuable car la prescription quadriennale des créances de l’Etat n’est pas non plus d’ordre public198.
B- L’absence d’effet extinctif de plein droit de la prescription de l’action en recouvrement
Même lorsque les conditions de la prescription sont remplies, la créance fiscale reste exigible puisque la prescription n’opère pas de plein droit. La dette ne s’éteint pas de plein droit199. Si le contribuable ne l’invoque pas, il est réputé avoir renoncé au
bénéfice de la prescription.
197 Selon GEST Guy in « De la nature du moyen tiré de la prescription du droit de reprise »,
Mélanges GAUDEMET, Economica, 1984 pp. 964-965, la prescription concerne directement le champ d’application de la loi dont la violation génère les moyens d’ordre public. L’auteur fait valoir que tel était d’ailleurs le point de vue que s’adressant aux sous-sections fiscales réunies, Madame LATOURNERIE soutenait en 1974 : « vous ne saurez, sans méconnaître le champ d’application de la loi qui est d’ordre public, tenir pour prescrite une dette fiscale qui ne l’est pas » (conclusions sous C.E. 20 février 1974, n°83452, Dr. fisc. 1974, n°3, commentaire 998).
198 C.E. 25 janvier 1985, Communes de Sanary-sur-Mer et de Bandol, n°45877 et n°45960, DA,
n°133, Juris-Data n°005294.
§2 - Le juge compétent pour connaître du moyen tiré de la prescription de l’action en recouvrement
La clé de répartition de compétence du juge de l’impôt (A) posée par l’article L. 281 du Livre des procédures fiscales laisse subsister en pratique quelques difficultés dans la détermination du juge compétent (B). La question de savoir qui du juge de l’impôt (juge administratif ou juge judiciaire) ou du juge de l’exécution est compétent pour connaître du point de droit soulevé par la prescription se complique en cas d’interférence entre procédures collectives et recouvrement de l’impôt. En effet, lorsqu’une procédure collective est annulée et que le tribunal de la procédure collective n'est plus saisi en ce qui concerne la procédure collective, la contestation par laquelle le contribuable critique un acte de poursuite délivré pour le recouvrement d'un impôt direct, au motif que la créance fiscale n'est plus exigible en raison de la prescription de l'action en recouvrement, à défaut d'acte interruptif de celle-ci autre qu'une déclaration de créance à une procédure collective qui a été annulée, relève-t- elle, en application de l'article L. 281 du Livre des procédures fiscales, de la compétence du juge de l'exécution, du juge judiciaire, ou de celle du juge de l'impôt ? Malgré les clarifications apportées par le Tribunal des conflits, la question de la compétence du juge de l’impôt en matière de prescription demeure pour le contribuable « un labyrinthe »200.
A- La compétence du juge de l’impôt
En matière de recouvrement l’article L. 281 du Livre des procédures fiscales prévoit un partage des compétences juridictionnelles : après réclamation préalable obligatoire devant les services comptables, les recours sont portés devant le juge de l’exécution, c’est-à-dire le Tribunal de grande instance lorsqu’est en cause la régularité de l’acte, ou devant le juge de l’impôt, c’est à dire devant le juge administratif (pour l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés, la T.V.A., les impôts locaux) ou le juge judiciaire (pour les droits d’enregistrement, contributions indirectes) lorsque le débat porte sur l’existence de l’obligation de payer, sur le montant de la dette compte tenu
des paiements effectués, sur l’exigibilité de la somme réclamée ou sur tout autre motif ne remettant pas en cause l’assiette et le calcul de l’impôt.
Le Conseil d’Etat par un arrêt du 27 avril 1977201 avait jugé que la contestation selon laquelle l'impôt n'est plus exigible du fait de la prescription de l'action en recouvrement relevait de l' « opposition à contrainte »202, nom donné aux actions du contribuable tendant à remettre en cause de l’obligation de payer avant la disparition de la contrainte en 1988. Cette notion d’ « opposition à contrainte » ne doit pas être confondue avec celle d’« opposition à poursuites », procédure qui permettait au contribuable de remettre en cause non pas l’obligation de payer mais, la régularité en la forme des actes de poursuites mises en œuvre par le comptable public pour assurer l’exécution forcée de cette obligation
200 Voir HAÏM Victor, D. 1995, chronique p.150 et s.
201 C.E. 27 avril 1977, n° 2063, Dr. fisc. 1977, n° 21-22, commentaire 862, confirmé par C.E. 21
décembre 1977, n° 99541, Dr. fisc. 1978, n°13, commentaire 510.
202 L’intervention du recouvrement forcé nécessitait auparavant que soit décerné par le supérieur
hiérarchique, au comptable poursuivant, une contrainte administrative. Cette contrainte était souvent considérée comme un véritable titre exécutoire (Le professeur TIXIER in « Les prérogatives de l’autorité administrative en matière fiscale », R.S.L.F. 1958, p. 127) considérait que « cette contrainte constitue un véritable titre de perception et se trouvera à la base de poursuites. Doublant le rôle, elle équivaut à la formule exécutoire que l’on place au pied d’un acte authentique ». Mais, il s’agissait plutôt, si l’on se réfère au règlement des poursuites de 1839, d’un « ordre donné au comptable de procéder aux poursuites contre le contribuable » (Voir en ce sens, DERUEL François, « De quelques modifications intervenues au cours de ces dernières années en matière de sursis de paiement », Dr. fisc. 1989, n°46-47, p. 1142). Elle constituait donc un véritable titre de poursuite authentifiant l’inexécution de l’obligation de payer du contribuable, et autorisant de ce fait le comptable à poursuivre le recouvrement forcé de sa dette. C’est ainsi que les contestations fondées sur la remise en cause de l’obligation de payer, étaient présentées sous forme « d’opposition à contrainte » (l’article 1846 du Code général des impôts mentionnait à cet effet que : « …toute contestation portant sur l’existence de l’obligation, sa quotité ou son exigibilité constitue une opposition à contrainte… »).
Justifiée comme une forme de contrôle hiérarchique permettant d’éviter des poursuites abusives de la part de comptables souvent zélés, l’existence de la contrainte était cependant mal ressentie par les contribuables. Il s’agissait en effet d’un acte purement interne à l’Administration qui, s’il apparaissait en tête du premier acte de poursuite, n’était subordonné à aucune exigence de motivation, et n’avait pas à être notifié au contribuable. Parce qu’elle alourdissait inutilement la procédure, la contrainte administrative a été progressivement supprimée de la réglementation relative aux poursuites. Ainsi, le décret n° 70-223 du 17 mars 1970 (Dr. fisc. 1970, n°13, commentaire n°369) a supprimé l’autorisation du supérieur hiérarchique qui n’a plus été exigé pour les actes de poursuites postérieurs au commandement. La contrainte était alors décernée directement par le comptable chargé du recouvrement. Puis, à partir du décret n°80 -216 du 17 mars 1980 (Dr. fisc. 1980, n° 16, commentaire 912), l’autorisation hiérarchique n’a plus été requise que pour les actes de poursuites postérieures à la saisie-exécution, avant que l’article 98-2 de la loi n°87-1060 du 30 décembre 1987 (Dr. fisc. 1988, n°1-2, commentaire 51) ne fasse disparaître définitivement de l’article L. 255 du Livre des procédures fiscales toute référence à la contrainte administrative dont devait procéder le premier acte de poursuite. Ainsi, les actes de poursuites ne procèdent plus d’une contrainte administrative, mais directement du titre exécutoire qu’il s’agisse du rôle ou de l’avis de mise en recouvrement.
A la suite du Conseil d’Etat, la Cour de cassation203 avait jugé que la prescription ne pouvait être examinée par le juge judiciaire saisi de la contestation d'une poursuite relative à un impôt relevant du contentieux administratif et qu’il lui appartenait de surseoir à statuer et renvoyer les parties devant la juridiction compétente, c’est-à-dire le juge de l'impôt, pour ce qui est de la question préjudicielle dont dépend la solution du litige.
Le juge compétent pour examiner le moyen fondé sur la prescription est donc en principe le juge de l'impôt au sens de l'article L. 281 du Livre des procédures fiscales.
B- Les difficultés rencontrées dans la détermination du juge compétent
Lorsque le litige n’a pas trait à l’exigibilité, c’est-à-dire lorsque le contribuable ne conteste pas le fait qu’il puisse faire l’objet de poursuite204, mais simplement la régularité des mesures de poursuite, le juge judiciaire est seul compétent dans la mesure où il est admis de manière générale que le choix des actes de poursuite relève de la régularité des actes de poursuite qui est de la compétence des tribunaux judiciaires205 (1). Toutefois, la question de la compétence se complique en cas d’interférence avec les procédures collectives (2).
1- Le juge compétent pour statuer sur la régularité de l’acte de poursuite
203 Cass. Com. 19 février 1991, n° 89-10.805, J.C.P. E. 1991, n° 16, pan. n° 442 ; Bull. civ. 1991, IV,
n° 80, p. 54 ; Gaz. Pal. 1992, pan. 13.
204 Toutefois, si le litige soulevé par le contribuable a trait à l'exigibilité de son imposition, c’est-à-
dire si le contribuable conteste le fait qu’il puisse faire l'objet de poursuites, le juge administratif est compétent. Le Conseil d’Etat a reconnu sa compétence dans un arrêt de Section du 6 avril 1962, Sté technique des appareils centrifuges industriels, Rec. C.E. p. 255. Il a par la suite, de manière implicite confirmé cette solution le 17 novembre 1969 dans un arrêt publié au Mémorial des percepteurs de 1970, et par une décision du 25 novembre 1987, n° 52 780 (R.J.F. 1/88, n° 134).
205 C.E. 24 avril 1981, n° 16130, R.J.F. 7-8/81, n° 724 ; T. Confl. 17 juin 1991, M. Matijaca,
R.J.F. 91, n° 1438, conclusions du Président STIRN Bernard (question renvoyée au T. Confl. par l’arrêt du C.E. du 3 octobre 1990, R.J.F. 11/90, n° 1380, conclusions HAGLESTEEN Marie- Dominique). La jurisprudence « Matijaca » est, depuis son adoption, largement appliquée, tant devant les juridictions administratives (voir par exemple, outre l’arrêt de renvoi, C.A.A. Paris 24 septembre 2004, Sté Bonkelburg, R.J.F. 05, n° 164 ; Dr. fisc. 2005, commentaire 264) que les juridictions judiciaires.
La question qui se pose est celle de savoir jusqu’à quel point le juge administratif contrôle, à l’occasion d’un contentieux de recouvrement né d’un acte B, si auparavant un acte A a régulièrement interrompu la prescription, alors que la régularité formelle de cet acte de poursuite relève en principe de l’autorité judiciaire en application de l’article L. 281 Livre des procédures fiscales.
La règle générale est que le juge judiciaire est seul compétent pour connaître des contestations portant sur la régularité d’un acte de poursuite, à l’occasion du contentieux de la prescription de l’impôt. Ainsi, relève par exemple de la compétence du juge judiciaire les moyens tirés, d'une part, de l'incompétence alléguée de l'huissier du Trésor qui a signifié un commandement aux fins de contrainte par corps206 pour obtenir le paiement de la dette d'impôt du contribuable, d'autre part, des
irrégularités formelles dont serait entaché le commandement207 et doivent, en
conséquence, lorsqu’ils sont soulevés devant le juge de l’impôt être écartés comme portés devant une juridiction incompétente pour en connaître .
Pour ce qui est de la régularité de l’acte de poursuite prétendument interruptif
Le juge administratif n’est pas compétent pour connaître des contestations portant sur la régularité d’un acte de poursuites208.
Le Conseil d’Etat, dans sa décision Mischke du 11 mai 1994209 n’a en effet pas retenu la voie de la question préjudicielle et a conclu à l’incompétence du juge de l’impôt :