Les tests subjectifs

As medidas bilaterais são aquelas acordadas entre dois Estados distintos, com a finalidade de reduzir a elisão fiscal decorrente de operações realizadas por residentes. Com efeito, verifica-se a existência de uma série de tratados firmados entre os países cuja finalidade é a de evitar a dupla tributação da renda nas operações existentes entre estes. Tais acordos internacionais são firmados, geralmente, conforme o Modelo da OCDE, que vem sendo adotado pelos seus Estados membros e também por não membros.99

Esses acordos internacionais sobre a bitributação da renda possuem o escopo de evitar a dupla imposição tributária. Entretanto, também possuem cláusulas que afastam manobras elisivas por parte dos contribuintes. Assim, os Estados contratantes devem, no próprio acordo internacional, restringir o escopo de seu uso, por meio de cláusulas específicas com a finalidade de evitar a elisão fiscal.

99 _{Estados-Membros da OCDE – Austrália, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Finlândia, Fraça, Alemanhã,}

Japão, Polônia, entre outros. Para acesso a lista completa dos membros verificar site da OCDE. Disponível em:<http://www.oecd.org/pages/0,3417,en_36734052_36761800_1_1_1_1_1,00.html.> Acesso em: 21 de set. de 2009.

Essa aplicação resulta da observância do que está sendo contratado, evitando que os Estados recorram aos princípios gerais do Direito Internacional, bem como às normas de direito interno.

Em relação aos dispositivos de contenção à elisão fiscal, a OCDE publicou, em 1987, as seguintes medidas que deveriam constar das cláusulas dos tratados firmados entre Estados: consideração na qualidade dos sócios, exclusão de benefícios, mínimo de tributação, canalização de recursos, cláusula de salvaguarda e troca de informações, conforme se segue.

a) A consideração na qualidade dos sócios

É necessária a limitação da convenção apenas aos residentes dos países contratantes, garantindo os benefícios somente à empresa cujos sócios residam no país onde esta se encontra constituída. Haverá, nesse caso, a desconsideração da personalidade jurídica a fim de que se determine a residência dos sócios.

Apesar de o referido dispositivo prevenir à elisão, ainda assim não consegue evitar determinadas estruturas montadas pelo contribuinte, como, por exemplo, as estruturas bilaterais. Ressalte-se que existe, também, a dificuldade da administração em fiscalizar a aplicação dos benefícios considerando a qualidade dos sócios.

Ponto crucial é o de que as operações configuradas como arbitragem tributária internacional, por vezes, não se utilizam de tratados, mas apenas das diferenças nas legislações internas de dois ou mais Estados, conforme visto no arrendamento mercantil internacional e nas empresas com dupla residência, o que efetivamente demonstra a ineficácia quanto à eliminação dessa prática por meio de acordos bilaterais. Dessa forma, a inclusão de cláusulas em tratados irá coibir algumas práticas de elisão fiscal, como o treaty shopping. Contudo, não irá alcançar a sua totalidade.

Outro problema reside no fato de que os tratados bilaterais são estabelecidos entre dois Estados, portanto aplicáveis somente aos Estados contratantes, o que não abarca, no mundo globalizado, grande parte das transações, que atualmente formam uma complexa rede interligada permeando vários Estados.

Porém, é importante a análise de algumas cláusulas que se destinam a evitar a elisão fiscal, contidas nos tratados bilaterais.

b) A exclusão de benefícios

Os benefícios advindos de acordos de bitributação não serão aplicados às empresas com tributação reduzida como, por exemplo: as holdings, zonas francas, paraísos fiscais, excluindo do acordo esses contribuintes.

Para a OCDE é um dispositivo de fácil aplicação e eficiente, em que os Estados que oferecem benefícios fiscais através de normas internas impeçam que essas vantagens sejam usadas para a obtenção de benefícios de acordos de bitributação.

c) O mínimo de tributação

Esse dispositivo consiste na concessão dos benefícios do acordo sobre bitributação apenas para as sociedades em que a renda, que seja derivada de um dos Estados, seja sujeita a tributação no outro Estado, ou seja, para se evitar a dupla tributação e evitar a isenção nos dois Estados. Nessa hipótese, a isenção ou bonificação da renda ocorrida e um dos Estados contratantes do acordo dependerá da tributação desta mesma renda no Estado de residência do contribuinte.

Nesse aspecto, Ballão100 salienta que:

A problemática deste tipo de mecanismo é a exclusão de entidades filantrópicas e empresas que possuem incentivos fiscais concedidos pela legislação interna para encorajar o desenvolvimento econômico em certas áreas estratégicas. Portanto, o tratado deve conter provisões especiais, de forma a não excluir essa espécie de contribuinte dos benefícios do tratado. Ademais, tal cláusula não combate o treaty shopping na forma trampolim,

quando o terceiro interposto repassa os rendimentos ao investidor a título de despesas dedutíveis da sua renda tributável, e na forma bilateral, quando inexiste um controlador residente em um terceiro Estado.

100 _{BALLÃO, Wilson J. S. A. Treaty Shopping: A seleção do melhor acordo de bitributação}

Disponível em: <http://www.tributarista.org.br/content/academicos/treaty-shopping.html>. Acesso em: 10de set. de 2004.

Vê-se que o mínimo de tributação é esperado, pelo menos por parte de um dos Estados, pois se a dupla tributação é danosa, o mesmo ocorre com a ausência de tributação.

d) A canalização de recursos

Esse método dispõe que a empresa não pode ser beneficiada no caso em que parte da sua renda bruta seja destinada ao pagamento de despesas a não residentes em um dos Estados contratantes, impedindo, assim, que a renda da empresa seja absorvida por pagamentos aos acionistas ou esteja vinculada a gastos dedutíveis.

A aplicação desse método seria por meio de monitoramento de empresas com receita bruta elevada e renda líquida tributável insignificante em face do grande número de despesas, juros e royalties pagos a não residentes.

Esse método é bastante eficaz na estrutura, porém não inibe os casos em que o lucro é repassado através de empréstimo ou dividendos.

e) A cláusula de salvaguarda

O maior óbice para efetivar práticas que inibem a elisão fiscal decorrente dos acordos que versam sobre bitributação é fazê-las sem prejudicar os contribuintes de boa-fé. A fim de se evitarem injustiças, seria mais conveniente o uso de cláusulas de salvaguarda, para determinar que, se o contribuinte estiver agindo de boa-fé, não será excluído do benefício do tratado.

A título meramente ilustrativo, uma vez que não faz parte do objeto do presente trabalho, seria importante observar que cinco são os critérios adotados pelas autoridades administrativas dos Estados contratantes para se verificar a boa-fé do contribuinte: propósito ou finalidade da sociedade, realização de atividade real e efetiva no país de residência da sociedade, redução de tributo não superior ao imposto exigido pelo Estado contratante da residência, ações cotadas em uma bolsa oficial de valores, existência de acordo de bitributação similar entre o Estado dos acionistas não residentes e o Estado fonte dos rendimentos.

f) A cláusula sobre trocas de informações

A adoção dessa cláusula frente aos tratados internacionais firmados é de grande valia no combate à elisão fiscal, pois permite a transparência nos negócios realizados, possibilitando à administração de ambos os Estados a procederem verificações que, sem a referida cláusula, não haveria possibilidade. Portanto, a transparência fiscal é fator preponderante, para que iniba os contribuintes na obtenção de vantagens de sigilos para realizarem negócios que impliquem apenas em mitigação de carga tributária.

Observe-se que a troca de informações por parte dos Estados permite, ainda, às administrações resolverem também uma série de crimes contra a ordem tributária e econômica, tais como a sonegação fiscal, a evasão de divisas, entre outros e, além disso, possibilita a restrição do uso de negócios com finalidade de mitigação de tributos por parte dos contribuintes.

No mesmo sentido, Valadão101 aponta, que: “Embora nem todos os tratados tragam na sua denominação como destinados a evitar a evasão fiscal, este é um dos objetivos destes acordos, pois todos eles têm cláusulas de troca de informações.”

O mesmo autor cita ainda tratados firmados pelo Brasil com outros países, sendo de interesse, a título exemplificativo, àqueles que discorrem sobre a dupla tributação e prevenção a evasão fiscal:

China - Acordo destinado a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre a renda, promulgado pelo Decreto 762, de 19 de fevereiro de 1993.

Índia – Convenção destinada a evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto sobre a renda, promulgada pelo Decreto 510, de 27 de abril de 1992[...]102

O próximo item trata das medidas plurilaterais no combate à elisão fiscal e, por conseguinte, a arbitragem tributária internacional.

101 _{VALADÃO. Marcos A. P. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados}

Internacionais, Belo Horizonte: Del Rey, 2000, pág. 208.