A legislação tributária, à semelhança dos demais normativos de outros ramos do direito, nem sempre consegue transmitir o pensamento legislativo através de expressões jurídicas inequívocas e insuscetíveis de múltiplas interpretações72. Destarte, até face ao
71 cfr. GOMES, Nuno Sá, Caducidade da Isenção de SISA, CTF n.º 380, 1995; PIRES, José Maria, Lições de Impostos sobre Património e do Selo cit. p. 550.
72 Conforme expressava FERRARA, Francesco, Interpretação e Aplicação das Leis, Coimbra, 1934, p. 19
segundo tradução de ANDRADE, Manuel “O texto da lei não é mais do que um complexo de palavras
escritas que servem para uma manifestação de vontade, a casca exterior que encerra um pensamento, o corpo de um conteúdo espiritual.”; vd. ENGISCH, Karl, Introdução ao pensamento jurídico, 5.ª Edição,
Fundação Calouste Gulbenkian, 1964, p. 102 segundo tradução de MACHADO, Baptista “A tarefa da
interpretação é fornecer ao jurista o conteúdo e o alcance (extensão) dos conceitos jurídicos. A indicação do conteúdo é feita por meio duma definição, ou seja, pela indicação de conotações concetuais, [...] a indicação do alcance é feita pela apresentação de grupos de casos, e casos individuais, que são de subsumir ao conceito jurídico”; A interpretação normativa, remonta à época Romana onde se utilizava o
brocardo scire leges non est verba earum tennere sed vim ac potestatem segundo o qual, o conhecimento da lei, não se bastava com o saber da norma, mas com a sua força e com o seu poder. Atualmente, tal expressão encontra sentido no art. 9.º do CC “A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas
24
incremento de procedimentos que se encontram a cargo do sujeito passivo, designadamente o autolançamento e a autoliquidação do imposto73, torna-se assaz relevante que a construção normativa fiscal assuma uma particular importância na clareza e simplicidade da técnica legislativa utilizada. Apresentando-se o texto legal como um texto polissémico, contendo expressões ambíguas, deverá ser o intérprete a retirar desse texto um determinado sentido orientador com base nos cânones hermenêuticos definidos pelo próprio legislador74.
Atento o princípio da legalidade fiscal75, que invalida a aplicação analógica a situações semelhantes às da previsão normativa, e o princípio da tipicidade tributária – que encontra fundamento em motivos axiológico-jurídicos, tais como a realização da justiça fiscal tutelando a confiança e segurança do sujeito passivo – a análise da tatbestand ou fattispezie na qualidade de previsão normativa do facto tributário, i.e. a factualidade que se encontra espelhada nos pressupostos da obrigação fiscal tal como tipificada nas respetivas normas de incidência, assume particular relevância porquanto todos os elementos, para que ocorra tributação, deverão estar espelhados nas normas de incidência. Por esse motivo, teve origem o brocado latino Nullum tributum sine lege.
Fundamentais de Direito Fiscal Português, I Vol., Introdução ao Estudo da Realidade Tributária, Coimbra
Editora, 1984, p. 307.
73 Ainda que no caso do IMT, a sequência funcional de atos conducentes à identificação do sujeito passivo
e à determinação do imposto a pagar se mantenha na esfera da AT.
74 Sobre dogmática da interpretação normativa, vd. MACHADO, João Batista, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 2011, pp. 175 e ss; JUSTO, A. Santos, Introdução ao Estudo do Direito,
6.ª Edição, Coimbra Editora, 2012, pp. 323 e ss; REBELO DE SOUSA, Marcelo, GALVÃO, Sofia,
Introdução ao Estudo do Direito, 5.ª Edição, Lex, 2000, pp. 55 e ss; NETO, Abílio, Código Civil Anotado,
20.ª Edição, Almedina, 2018.
75 Este princípio assenta na ideia do autoconsentimento dos sujeitos passivos na tributação a que são
sujeitos, na autoimposição no pagamento de impostos e na autotributação, ideia essa que teve origem na Idade Média e que está consagrada no princípio no taxation without representation que integra a Magna
Carta Libertatum. cfr. NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal, 11.ª Edição, Almedina, 2019, pp. 142 e ss;
Princípio estruturante dos Estados de Direito Democráticos conforme dá nota GEST, Guy e TIXIER, Gilbert, Manuel de Droit Fiscal, 4 Edição, LGDJ, 1986, pp. 32 ss “Dans les démocraties constitutionnelles,
c’est la loi, expression de la volonté générale, qui manifeste la souveraineté du peuple sous ses deux aspects, le consentement de l’impôt et son corollaire, le pouvoir de contrainte.”; RUSSO, Pasquale, Manuale di Diritto Tributario, Parte Generale, Giuffrè Editore, 2007, pp. 39 e ss “Cominciando ad occuparsi dei precetti costituzionali concernenti la matéria tributaria, viene in primo luogo in considerazione l’art. 23 Cost. in base al quale nessuna prestazione presonale o pratrimoniale può essere imposta se son in base alla legge.”. Para maiores desenvolvimentos sobre este princípio vd. DOURADO,
Ana Paula, O Princípio da Legalidade Fiscal, Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de
livre apreciação, Almedina, 2014; CATARINO, Ricardo, Finanças Públicas e Direito Financeiro cit. p.
453; MORGADO, Abílio Manuel, Interpretação da Lei Fiscal, Polis n.º 6, Set-Dez, 1998, p. 11; AZEVEDO, Patrícia Anjos, A “Constituição Fiscal”: Em especial, o princípio da legalidade tributária, III Congresso de Direito Fiscal, Vida Económica, 2013, pp. 385 ss. Relativamente à vinculatividade dos Ofícios-Circulares enquanto Regulamentos Internos não sujeitos ao processo de produção normativa imposto por este princípio cfr. na jurisprudência o Ac. STA proferido no proc. n.º 01023/09, Rel. Dulce Neto, datado de 20/10/2010, e na doutrina NABAIS, José Casalta, Direito Fiscal cit. p. 196.
25
A mais antiga doutrina sobre a interpretação das leis fiscais remonta à época imperial romana, onde o princípio in dubio contra fiscum afirmava que, não sendo claro o significado da lei, esta deveria ser interpretada no sentido favorável ao contribuinte76- 77. Por contraposição a este entendimento, estipulava o princípio in dubio pro fisco que em caso de dúvida sobre a interpretação a dar ao normativo, este deveria ser entendido e aplicado a favor do sujeito ativo da relação de imposto.
Com a natural evolução histórica, surgiu uma nova corrente interpretativa que assentava na interpretação literal das leis fiscais, sendo inadmissível a interpretação extensiva e a aplicação analógica, atentas as limitações dos direitos individuais dos sujeitos passivos que as normas fiscais comportam, e a excecionalidade das normas fiscais78. Assim, apenas seria possível, através desta forma, obter a correta e precisa aplicação da lei. Diametralmente oposta a esta conceção, surgiu a teoria da aplicação às
leis fiscais dos princípios gerais de interpretação, segundo a qual, era permitido ao
intérprete efetuar a exegese de acordo com a plenitude dos cânones hermenêuticos, sendo possível não apenas a interpretação literal, mas também a interpretação extensiva e a analogia.
Motivados pela autonomia do direito fiscal relativamente aos demais ramos do direito, alguns fiscalistas europeus procuraram introduzir, na técnica e ciência jurídico- tributária, uma nova corrente interpretativa. Tendo origem na Escola de Pavia, surge, no início da década de 40 do século passado, em Itália, a doutrina da interpretação funcional, segundo a qual, uma vez que o imposto se destina à realização de finalidades públicas e económicas do Estado, deveriam ser tidos em conta aspetos económicos, jurídicos e técnicos do fenómeno financeiro, devendo a conclusão interpretativa extraída ser adequada a cada uma destas exigências. Por outras palavras, a interpretação das normas jurídico-fiscais deveria tender para a determinação do objetivo económico-político do Estado, e a esse objetivo adequar a situação e o nível de capacidade contributiva de cada
76 cfr. XAVIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal, I, Lisboa, 1981, p. 172; TEIXEIRA, Braz, Princípios de Direito Fiscal, Almedina Coimbra, 1979, p. 107.
77 Concordamos com o entendimento de Alberto Xavier segundo o qual o verdadeiro sentido e alcance
deste brocardo não deverá ser acolhido segundo uma regra interpretativa, mas sim na qualidade de princípio de distribuição do dever da prova no processo tributário, motivo que obriga a AT a investigar os factos tributários concatenando-se no princípio in dubio pro reu previsto no processo penal. cfr. XAVIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal cit. p. 172.
78 Tese acolhida entre nós, embora com alcance mitigado, por MONTEIRO, Pinto, Lições de Direito Fiscal,
Vol. I, 1947, pp. 147 e ss, onde o Autor considerava legítima a interpretação extensiva nos casos em que o espírito da lei claramente o impusesse, mas nunca quanto a normas de incidência. Em sentido contrário a esta corrente cfr. TEIXEIRA, Braz, Princípios de Direito Fiscal cit. pp. 114-115.
26
indivíduo79. Surgiu ainda uma outra corrente, denominada por teoria da interpretação
económica – Wirtschaftliche Betrachtungsweise –, que dispunha que ao interpretar
normas tributárias se deveria ter em consideração a sua finalidade, o seu significado económico e a evolução das circunstâncias80.
Ultrapassada a histórica querela doutrinal no que respeita à interpretação das normas jurídico-fiscais, foi, entre nós, através da elaboração da LGT inspirada na Ley
General Tributária Espanhola de 1963, que foram fixadas pela primeira vez regras gerais
de interpretação da lei fiscal, atualmente previstas no Capítulo II do Título I do DL n.º 398/98 de 17 de dezembro, mormente no art. 11.º. Resulta do n.º 1 desse artigo que na determinação do sentido das normas fiscais, e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, serão observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. Quer isto dizer que as normas jurídico-fiscais deverão ser interpretadas de acordo com as regras gerais da hermenêutica jurídica81-82-83, não podendo o intérprete considerar o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso84-85.
79 Fundada, em Itália, por Benvenuto Grizziotti, tal exegese levaria à tributação de pessoas e bens não
contempladas nas normas de incidência, apenas porque se reconhecia a necessidade de receita do Estado.
vd. FAVEIRO, Vitor António Duarte, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português cit. p. 308;
ROYO, Fernando Perez, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 6.ª Ed., Civitas, 1996, p. 86; XAVIER, Alberto, Manual de Direito Fiscal cit. p. 176; RUSSO, Pasquale, Manuale di Diritto Tributario cit. p. 101; TEIXEIRA, Braz, Princípios de Direito Fiscal cit. p. 110.
80 Popularizada na Alemanha por Enno Becker, esta tese foi objeto de bastantes críticas por violação dos
princípios da legalidade e da tipicidade, que conferia à Administração uma espécie de intérprete privilegiado, levando a que esta aplicasse o direito de acordo com os seus interesses, desconsiderando o principio da capacidade contributiva e instaurando o arbítrio hermenêutico, conforme escreve TÔRRES, Taveira Heleno, Interpretação de normas tributárias, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano III, n.º 3, Outono, 2010, pp. 69-70; cfr. ROYO, Fernando Perez, Derecho Financiero y Tributario cit. p. 85.
81 Nas palavras de Benvenuto Griziotti “o intérprete das leis fiscais terá de fixar o sentido da norma conjugando o elemento gramatical com o elemento lógico ou teleológico, incluindo os aspetos racional, sistemático e histórico” vd. GRIZIOTTI, Benvenuto, Lo studio funzionale dei fatti finanziari, RDFSF,
1940, pp. 312-313, apud VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal cit. p. 363. Os resultados da exegese poderão desembocar numa interpretação declarativa, extensiva, restritiva, revogatória ou ab-rogante e interpretação enunciativa.
82 Solução igualmente consagrada noutros ordenamentos jurídicos, tais como o Italiano onde de acordo com
o art. 12.º do Codice Civile “Nell'applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello
fatto palese dal significato proprio delle parole...”, o Espanhol conforme resulta do n.º 1 do art. 12.º da Ley General Tributaria, conjugada com o n.º 1 do art. 3.º do Código Civil, e no ordenamento jurídico Brasileiro
conforme escreve TÔRRES, Taveira Heleno, Interpretação de normas tributárias cit. pp. 65-67.
83 vd. Ac. TCAS proferido no proc. n.º 05876/12, de 10/07/2014, Pedro Marchão Marques, Ac. STA
proferido no proc. n.º 01069/12, de 23/01/2013, Rel. Fernanda Maçãs.
84 cfr. CAMPOS, Diogo Leite et al., Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Vislis Editores, 2003, p.
75.
85 Em consonância com o que sucede no direito civil conforme dão nota Pires de Lima e Antunes Varela in
LIMA, Pires, VARELA, Antunes, Código Civil Anotado, Arts. 1.º a 761.º, Vol. I, 4.ª Edição, Coimbra Editora, 2011, p. 58.
27
Em ordem a dar cumprimento ao elemento sistemático presente nos fatores hermenêuticos, consubstancia o n.º 2 do mesmo art. – e que toma partido sobre a independência do direito fiscal enquanto ramo de direito autónomo – que, os termos próprios de outros ramos do direito deverão manter o seu sentido originário, primitivo, salvo quando o normativo jurídico-fiscal determinar que se impõe outra solução, sobrepondo-se ao conceito originário rectius ao ramo do direito de onde tem origem tal conceito86. Destarte, a unidade do sistema jurídico exorta que o manuseamento da lei fiscal seja efetuado de acordo com a interpretação dos conceitos originários de outros ramos do direito através do sentido e alcance que eles aí revistam, exceto enquanto os propósitos do direito fiscal não determinem outra solução.
Não obstante o supra referido, o n.º 3 do art. 11.º da LGT87 parece pretender manifestar a possibilidade de o intérprete recorrer ao critério da substância económica
dos factos tributários. Comungamos da opinião da doutrina que defende que este
normativo não tem aplicabilidade na exegese normativa jurídico-fiscal pois, de acordo com as regras interpretativas previstas no art. 9.º do CC, não poderão restar dúvidas sobre o sentido e o alcance a dar à norma positivada88. Por esse motivo, não conseguimos conceber a razão de ciência que levou à criação deste n.º 3, uma vez que parece estar em contradição com o estatuído no n.º 1 do art. 11.º da LGT. Não podemos sufragar o entendimento da doutrina que defende que este normativo poderia ser utilizado como uma espécie de regra subsidiária quando, nem o direito fiscal, nem outros ramos do direito,
86 No entendimento de Diogo Leite Campos, a utilização dos conceitos derivada dos seus ramos de origem
tem duas grandes vantagens: a salvaguarda da unidade do Direito, e o favorecimento do avanço técnico do Direito Tributário através da recolha de conceitos já estudados noutros ramos. cfr. CAMPOS, Diogo Leite
et al., Lei Geral Tributária Comentada e Anotada cit. p. 75. Por contraposição a este entendimento defende
Menezes Leitão que a teoria do reenvio coloca em causa a autonomia e o particularismo do Direito Fiscal.
vd. LEITÃO, Menezes, Estudos de Direito Fiscal, Vol. II, Almedina, 2007, p. 10.
87 Conforme dá nota Casalta Nabais in NABAIS, Casalta, Manual de Direito Fiscal cit. p. 210, segundo
informa Diogo Leite Campos in Interpretação das normas fiscais p. 22, a origem desta norma não figurava no anteprojeto inicial da LGT.
88 cfr. NABAIS, Casalta, Manual de Direito Fiscal cit. p. 210 “Para além de não ser perceber muito bem como é que as normas de incidência fiscal, após a utilização das regras gerais da interpretação, ainda sejam objeto de dúvidas acerca do seu sentido, uma vez que tais regras visam justamente dissipar todas as dúvidas que se levante. Daí que, a nosso ver, o n.º 3 do art. 11.º da LGT esteja a mais, já que, ou não diz nada, ou contradiz o que se prescreve no n.º 1.”; VASQUES, Sérgio, Manual de Direito Fiscal cit. p. 368 “…pouco mais se pode ver de útil neste apelo à interpretação económica que uma chamada de atenção ao intérprete para o elemento finalístico da lei fiscal, em particular para o objetivo prototípico de todas as normas de incidência que é o de levar a cabo uma repartição dos encargos tributários em conformidade com o princípio da igualdade.”; PAIVA, Carlos e JANUÁRIO Mário, Os Benefícios Fiscais nos Impostos sobre o Património cit. p. 52 “Destas disposições ressalta a do n.º 3 que, tendo um caracter meramente residual, será de duvidosa e perigosa aplicação.”.
28
conseguissem extrair o sentido útil a empregar num determinado conceito89, uma vez que o n.º 1 e 2 do art. 11.º da LGT, em conjugação com o art. 9.º do CC, esgotam todas as possibilidades interpretativas a dar sentido útil ao normativo.
Em suma, torna-se indiscutível que o intérprete está hoje obrigado a socorrer-se do art. 9.º do CC para efetuar a exegese normativa, escudando-se na letra da lei – servindo esta como ponto de partida e limite –, ainda que o pensamento legislativo90 tenha sido imperfeitamente expresso, permitindo-lhe o auxílio a partir dos textos, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada (occasio legis) e as condições específicas do momento em que esta deve ser aplicada.
VI.I Interpretação extensiva ou analogia?
Sem prejuízo do recurso às regras gerais da hermenêutica, o legislador pretendeu limitar o intérprete às balizas que definiu na criação da norma, excluindo a possibilidade de estes utilizarem subterfúgios que lhes permitam transpor essas próprias barreiras. Isto é, não obstante ser possível o recurso à interpretação extensiva91, o recurso à analogia determina a transposição das barreiras definidas pelo legislador, pelo que, o recurso a tal instituto, não se afigura possível92.
No caso do art. 7.º do CIMT, não cremos que ao interpretar o conceito de revenda pretendendo integrar o contrato de permuta nos termos anteriormente referidos, estejamos a ultrapassar o limite que separa a interpretação extensiva da norma, da aplicação analógica. A verdade é que, neste caso, não estamos perante qualquer tipo de lacuna, incompletude não regulada pelo legislador que careça que regulamentação. Não se trata
89 cfr. GUERREIRO, Lima, Lei Geral Tributária: Anotada, Rei dos Livros, 2000, pp. 85-86; cfr. ainda
PIRES, José Maria et al., Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Almedina, 2015, p. 94 “Não cremos,
no entanto, que a solução consagrada na LGT possa fazer perigar os direitos dos contribuintes.”. 90 Sobre a controvérsia entre as doutrinas subjetivista e objetivista, conforme escreve Batista Machado, o
legislador não tomou posição na lei positivada referindo antes, como escopo da atividade interpretativa, a descoberta do pensamento legislativo. cfr. MACHADO, João Batista, Introdução ao Direito e ao Discurso
Legitimador cit. p. 188.
91 cfr. art. 10.º do EBF; LEITÃO, Menezes, Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 1999, p. 113-114; Na
jurisprudência cfr. Ac. STA proferido no proc. n.º 0592/11 de 23/11/2011, Rel. Isabel Marques da Silva; Relativamente à interpretação extensiva de normas de benefícios fiscais cfr. MARTINEZ, Soares, Direito
Fiscal cit. pp. 139 ss onde, segundo este Autor, tal exegese implica que o intérprete-aplicador se rodeie de
especiais cautelas em virtude do disposto no n.º 2 do art. 106.º da CRP. Mesmo no caso de isenções, e de benefícios fiscais, o facto de o intérprete recorrer à interpretação extensiva potenciaria um elemento de relativa incerteza que é contrário à segurança tributária pretendida pelo legislador.
29
de integrar a lei a um caso análogo que não foi previsto, mas sim de interpretar extensivamente uma norma criada para isentar de tributação determinadas realidades, e que, por utilizar conceitos indeterminados, exorta a sua interpretação. Isto é, a isenção foi prevista, integrando a sua delimitação num conceito indeterminado que deverá ser objeto de interpretação. Ao não ter definido o conceito de revenda, o legislador fiscal pretendeu, pois, dar ao intérprete a possibilidade de, socorrendo-se dos critérios previstos no art. 9.º do CC aplicáveis ex vi do n.º 1 do art. 11.º da LGT, efetuar a sua exegese de acordo com as modalidades de interpretação existentes.
Por outra banda, cremos que a interpretação do conceito de revenda integrando o contrato de permuta apenas estende a aplicação da norma a casos compreendidos no espírito da lei93. Isto é, atendendo ao facto de estarmos perante mercadorias deste tipo de empresa, e de o legislador ter pretendido evitar a tributação em cascata do bem imóvel, ao permitir a interpretação da norma integrando o contrato de permuta de bens nos termos que referimos supra não afeta o seu espírito. Posição contrária teríamos na hipótese de o bem dado em troca integrar o ativo imobilizado da empresa, uma vez que cremos estar a aplicar analogicamente a norma, alargando o seu espírito, a hipóteses que não integram a
ratio da isenção. Ao integrar o bem no ativo circulante, a empresa não estará mais do que
a pretender transmitir novamente o imóvel, e com essa transmissão obter um rendimento – tributado em IRC – associado à atividade empresarial, com o menor impacto fiscal – que viria a aumentar o preço a pagar a final face à ausência de isenção – para o adquirente final.
VI.II A interpretação do conceito de revenda
Reconhecendo a necessidade de o intérprete se socorrer do art. 9.º do CC para efetuar a sua exegese, concluímos que a interpretação da previsão do art. 7.º do CIMT
“São isentas do IMT as aquisições de prédios para revenda…” não deverá cingir-se
apenas à letra da lei, como invariavelmente fazem a jurisprudência e a AT, devendo outrossim atender aos demais critérios anteriormente referidos.
93 Conforme escreve Galvão Teles “Enquanto interpretação extensiva é o alargamento da letra da lei, a analogia é o alargamento do seu espírito” in TELES, Inocêncio Galvão, Introdução ao Estudo do Direito