A partir da CF/88 a prestação de contas e os balanços consolidados ao final do exercício financeiro deixaram de ser apenas de interesse interno do governo e passaram a ser uma via de entendimento dos administradores públicos e da população. Com o advento da LRF, ficou mais clara a importância da transparência e evidenciação das contas públicas. Com base nessas mudanças a contabilidade percebeu a precisão da produção de demonstrativos que atendessem as necessidades e as exigências das unidades gestoras e dos usuários destas informações. Esses balanços consolidados permitirão aos órgãos fiscalizadores e aquém
interessar a verificação do desempenho da administração pública e a utilização dos recursos públicos.
Adotando por base tais premissas segue que após o encerramento do exercício financeiro, a contabilidade deve proceder ao levantamento das demonstrações contábeis em virtude da prestação de contas conforme art. 70 da CF/88, que determina que:
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
A prestação de contas é de suma importância aos órgãos institucionais do poder legislativo, Tribunal de Contas e a sociedade. Os resultados da gestão podem ser acompanhados por meio dos balancetes mensais ou mediante aos balanços gerais que são consolidados ao final do exercício financeiro.
Além desse dispositivo, referente a CF/88, a LRF, que tanto preza pela transparência da gestão fiscal, possui em sua matéria o art. 48, que trata a seguir:
São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.
As Demonstrações Contábeis sob a perspectiva da contabilidade pública foram atualizadas pela STN, a qual tem a função de editar normas gerais para a consolidação das Contas Nacionais, promover a consolidação e atualizar os anexos da Lei nº4.320/64.
A resolução CFC 1.133/08 define a demonstração contábil como:
[...] a técnica contábil que evidencia, em período determinado, as informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de entidades do setor público e suas mutações.
Após o levantamento e consolidação dos lançamentos contábeis no final do exercício, a contabilidade deve apresentar as demonstrações obrigatórias conforme as NBCASP. Após as alterações da resolução do CFC nº 1.268/09, ficou determinado que as demonstrações a ser elaboradas seriam: o BO, BF, BP, DVP, DFC e a DRE. Porém, em seguida, a portaria do STN nº 438/12, aprova a alteração dos anexos da Lei 4.320/64, exclui o anexo 19 que trata da DRE e determina que o anexo 20, que aborda a DMPL, passará a ser divulgado obrigatoriamente por empresas estatais dependentes e pelos entes públicos que as incorporem no processo de consolidação das contas. Porém, a DRE foi excluída da NBC T 16.6, mas foi incluída nas disposições da NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custo do Setor Público, pela resolução do CFC nº 1.437/13, nos itens 25 a 27.
O BO permite analisar o orçamento de um determinado exercício. Evidencia de forma clara as receitas previstas inicialmente, as atualizadas e realizadas, assim como as despesas orçadas, atualizada e executadas, demonstrando o progresso do resultado. O resultado será dado por meio de averiguação do confronto entre as receitas e despesas previstas e as realizadas obtendo o resultado positivo (superávit), negativo (déficit) ou nulo no exercício corrente.
O BO é composto pelos lançamentos do orçamento público, permitindo verificar no decorrer do exercício a sua execução e as suas alterações, e por fim apurar a posição final do resultado do exercício.
É regido pela Lei 4.320/64, art.102, anexo 12, pela LRF, art.52, incisos I e II, alíneas “a” e “b”, no § 3º do art.165 da CF/88 e pela NBCT 16.6.
Segundo o art. 35 da lei 4.320/64 é especificado que pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas. A partir desta arrecadação e do empenho é possível emitir o BO conforme o art. 102, o qual apresentará as receitas e as despesas previstas em confronto com as realizadas. Ainda na Lei 4.320/64 no art. 2 é fundamentado que a lei do orçamento deve obedecer os princípios de unidade, universalidade e anualidade. Nesse contexto deve ser apresentado para aprovação ao Congresso Nacional, o projeto de LOA que seja composto por uma peça, que compreenda todas as receitas e despesas, as quais serão executadas durante um exercício. No entanto, no decorrer deste exercício pode acontecer um excesso de arrecadação e assim o total das despesas fixada ser alterada, por meio de créditos suplementares, especiais ou extraordinários, em virtude dessa maior arrecadação.
De acordo com Kohama (2006) o balanço orçamentário é um quadro subdividido em duas seções, em que são as receitas previstas e arrecadadas e as despesas fixadas e as realizadas, igualando-se as somas de ambos os lados, do previsto, do realizado e do resultado. Analisando o autor, no início da execução orçamentária é preciso ter o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada, certificando que toda despesa a ser executada está resguardada por uma receita prevista no exercício, cabendo aos gestores organizar com cautela suas despesas.
Para a NBCT 16.6 a priori era definido como a demonstração que evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário. Após a resolução CFC 1.268/09 o passa a ser estruturado de forma a evidenciar integração entre o planejamento e a execução orçamentária.
O demonstrativo que trata do orçamento é consequência dos atos e fatos relacionados ao planejamento, previsão e execução do orçamento. Esses registros são evidenciados no plano de contas aplicados ao setor público nas classes 5 e 6, representam o orçamento aprovado e à execução, que refletem o subsistema de informação orçamentária.
Conforme Andrade (2006, pág. 349):
O balanço orçamentário apresenta as receitas detalhadas por categoria econômica, origem e espécie, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo a realizar. Demonstra também as despesas por categoria econômica e grupo de natureza de despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, o crédito pago e o saldo da dotação.
Considerando o que o autor relata, percebe-se que foi explicada de forma bem detalhada as partes que compõem o BO, desde a parte da descrição das contas orçamentárias, passando pela composição dos valores até o valor do saldo.
Alguns dos conceitos apresentados no BO são tratados no Quadro 13: Quadro 13 - Definições acerca do Balanço Orçamentário
Conteúdo do Balanço Orçamentário NBC T 16.6
Previsão Inicial Valor aprovado como receita inicial, o qual consta na LOA
Previsão Atualizada
Representa o valor da previsão da receita com as alterações devido a utilização de abertura de créditos adicionais ou do remanejamento entre naturezas de receita. Quando ocorrer da previsão atualizada se mantiver igual a previsão inicial significa que não houve nenhum fato que a modificasse.
Receita Realizada Indica as receitas arrecadadas no exercício
Saldo É a diferença entre a receita realizada e a previsão atualizada
Déficit Representa a eventual diferença, a menor entre as receitas realizadas
e as despesas empenhadas.
Saldo de exercícios anteriores
É composto pelo superávit financeiro de exercícios anteriores e créditos especiais e extraordinários autorizados nos últimos quatro meses do exercício anterior. O superávit financeiro é encontrado no balanço patrimonial do exercício anterior e é através deste que são abertos os créditos adicionais para o exercício corrente. Os créditos especiais são reabertos no exercício corrente.
Dotação Inicial Créditos iniciais aprovados na LOA pelo Congresso Nacional.
Dotação Atualizada
Apresenta os valores da dotação inicial adicionados dos créditos adicionais abertos ou reabertos no exercício, deduzidas as anulações/cancelamentos correspondentes.
Despesas Empenhadas Representam os valores totais das despesas empenhadas no
exercício corrente, incluindo as despesas liquidadas e pagas
Despesas Liquidadas Representam os valores totais das despesas liquidadas no exercício corrente, incluindo as despesas já pagas
Despesas pagas São apresentadas pelas despesas pagas que pertencem ao exercício
financeiro, não incluindo os valores pagos dos restos a pagar
Saldo da dotação Diferença entre a dotação atualizada e as despesas empenhadas
Superávit Diferença a maior entre as receitas realizadas e as despesas
empenhadas
O ente público só poderá emitir empenho até o valor determinado pela lei do orçamento, ou seja, o seu limite será dado pelo determinado na despesa fixada legalmente autorizada, mediante a saldo financeiro para sua execução. Por tanto, o equilíbrio entre as receitas e as despesas começa a ser necessário desde a elaboração do orçamento e quando da execução orçamentária, o balanceamento será buscado por meio de artifícios legais. A arrecadação da receita pode ocorrer a maior do que o previsto, mas quando for a menor o ente público deve justificar a ocorrência conforme determina a LRF em seu art. 13.
A previsão inicial deve permanecer inalterada durante o todo o exercício, devido ser representando pelo que foi autorizado na LOA.
Se as receitas realizadas forem superiores às despesas empenhadas, essa diferença será lançada na linha SUPERÁVIT. Porém, a diferença sendo negativa o resultado deve ser lançado na linha do DÉFICIT.
O valor que compõem o saldo de exercício anterior não pode ser lançados novamente como receita orçamentária já que pertencem ao exercício, como também não pode ser considerados no cálculo de déficit ou superávit orçamentário, pois representam recursos arrecadados em exercícios anteriores.
Este demonstrativo serve para ilustrar os resultados pertinentes ao orçamento, tendo como objetivo principal dar suporte para a avaliação e tomada de decisões dos gestores orçamentários.
O BF perante a NBCT 16.6 evidencia as receitas e despesas orçamentárias realizadas, bem como os ingressos e dispêndios extraorçametários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do exercício seguinte. Por tanto, o BF demonstra a posição da disponibilidade, após de conhecido a receita total arrecadada e a destinação dada as despesas realizadas. A mudança mais relevante do BF foi que a despesa orçamentária passa a ser demonstrada por destinação de recurso e não mais por função e grupo de despesa.
Segundo Mota (2006), o modelo de BF é formado por um quadro de duas colunas, uma denominada de Receita e a outra de Despesa, as duas colunas se igualam quando são acrescentadas das disponibilidades do exercício anterior e dos saldos disponíveis que passam para o exercício seguinte.
Para Andrade (2013, pág. 355):
O balanço financeiro é uma síntese do registro do antigo sistema financeiro que atualmente passou a integrar o subsistema patrimonial; é demonstrado em duas colunas, uma de receita e outra de despesa.
As duas colunas citadas pelo autor, são denominadas de ingressos, quando se tratar das receitas, e de dispêndios, quando for a respeito da despesa. A coluna dos ingressos é formada pela receita orçamentária realizada, transferências financeiras recebidas, receitas extraorçamentária e o saldo financeiro, caixa e equivalente de caixa, disponível do exercício anterior. Já a coluna dos dispêndios é composta por despesa orçamentária realizada, transferências financeiras recebidas, despesas extraorçamentária e o saldo financeiro disponível para o exercício seguinte.
O BF deve ser adotado pelos entes da Federação até o término do exercício de 2014, conforme alterações no anexo 13 da Lei 4.320/64.
As receitas orçamentárias realizadas são apresentadas conforme as receitas foram arrecadadas no exercício corrente e devem ser apresentadas de acordo com a sua respectiva destinação, podendo ser, ordinária e vinculada. Essas receitas são decorrentes de movimentações registradas no PCASP de classe 6.
As transferências financeiras recebidas ocorrem decorrentes de movimentações de recursos financeiros por meio de repasses entre órgãos e entidades da administração direta e indireta.
Os recebimentos extraorçamentários são ingressos não previstos no orçamento e que serão restituídos por decisão administrativa ou sentença judicial.
As despesas orçamentárias são representadas pelas despesas executadas no exercício corrente e devem ser apresentadas de acordo com sua destinação, podendo ser, ordinária e vinculada. Essas despesas são decorrentes da movimentação dos registros contábeis de classe 6 do PCASP.
As transferências financeiras concedidas, são representadas pelos registros contábeis das contas de classe 3, sendo orçamentária ou extraorçamentária. São as movimentações de recursos financeiros entre órgãos e entidades da administração direta e indireta e representam a contrapartida das transferências financeiras recebidas.
Os pagamentos extraorçamentários demonstram os pagamentos que não estavam previstos ao processo de execução orçamentária.
Os saldos em espécie são classificados em saldo do exercício anterior e saldo para o exercício seguinte. São representados pelos saldos das contas de caixa e equivalentes de caixa.
Através dos recebimentos e pagamentos orçamentário e extraorçamentário e dos saldos de caixas é possível verificar as variações das disponibilidades.
Portanto, percebe-se que para a elaboração do BF deve ser utilizada as classe 1,2,3,4 e 6 do plano de contas do setor público. Assim, este balanço é resultado das operações do subsistema patrimonial e das contas de controle do subsistema orçamentário.
Na demonstração do Balanço Patrimonial são encontradas as contas do ativo, passivo, PL e nela é evidenciada a situação patrimonial da entidade, de forma qualitativa e quantitativa. Ainda na sua estrutura pode ser encontrada as contas de compensação, que envolvem os atos que possam a vir a afetar o patrimônio.
Os aspectos inovadores quanto ao BP é o enfoque patrimonial e convergência às normas internacionais e brasileiras.
O BP evidencia a situação patrimonial do órgão ou entidade de forma qualitativamente e quantitativamente. Também faz parte deste balanço, um quadro dos atos potenciais, representados por contas de compensação, que possam a vir a afetar o patrimônio. Perante este balanço é evidenciado como foram aplicados os recursos arrecadados e verificar o desempenho que este órgão ou entidade tem para honrar seus compromissos e gerar benefícios sócias.
Fundamentado na NBC T 16.6 passa a ser dividido em ativo/passivo circulante e não circulante. Apesar da mudança das contas contábeis do ativo e passivo, ainda é evidenciada a visão da lei 4.320/64 no item ativo/passivo financeiro e permanente e o saldo patrimonial e a visão das compensações nos saldos dos atos potenciais do ativo e passivo. Sendo assim, esse demonstrativo está estruturado pelas seguintes divisões e subdivisões:
a) Ativo Circulante b) Ativo Não Circulante c) Passivo Circulante d) Passivo Não Circulante e) Patrimônio Líquido f) Ativo Financeiro g) Ativo Permanente h) Passivo Financeiro i) Passivo Permanente j) Contas de Compensação k) Superávit Financeiro
O BP conforme a NBC T 16.6, após a alteração da redação dada pela resolução nº 1.437/13, fica classificado da seguinte forma:
Quadro 14 - Definições e subdivisões acerca do Balanço Patrimonial
Conteúdo do Balanço Patrimonial NBC T 16.6
Denominação Definição Subdivisão
Ativo Circulante
É um conjunto de bens e direitos realizáveis até doze meses da data das demonstrações contábeis.
Caixa, equivalente de caixa, créditos a curto prazo, estoques e VPD pagas antecipadamente e outros
Ativo Não Circulante
É o conjunto de bens e direitos realizáveis após os doze meses após a data das demonstrações contábeis.
Ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e
intangível
Passivo Circulante Obrigações exigíveis até doze meses da data das demonstrações contábeis.
Obrigações trabalhistas,
previdenciária, e assistenciais a pagar a curto prazo, empréstimos e financiamentos curto prazo e outros Passivo Não
Circulante
Obrigações cujo prazo estabelecido será
após doze meses da data das
demonstrações contábeis
Obrigações trabalhistas,
previdenciárias, e assistenciais a pagar a longo prazo, empréstimos e financiamentos longo prazo e outros Patrimônio Líquido É representado pelo valor da diferença
entre o ativo e o passivo
Capital social, ajuste de avaliação patrimonial, reservas e outros
FONTE: Elaborado pela autora, 2013.
O demonstrativo do superávit/déficit financeiro é um anexo do BP, o qual deverá ser apurado no BP do exercício anterior. O superávit financeiro é a diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro, considerando ainda os saldos dos créditos adicionais transferidos e as operações de créditos a ele vinculadas.
A demonstração das contas de compensação, como anexo do BP, é apresentada por direitos e obrigações decorrentes de responsabilização de valores, títulos e bens de terceiros, garantias de valores recebidos ou concedidos e outros atos potenciais do ativo e do passivo.
Para a elaboração do BP devem ser utilizados os valores do balancete do mês de dezembro do exercício corrente, representados pelas classes 1 e 2 do subsistema de informação patrimonial, e 7 e 8 do subsistema de compensação, do PCASP.
Antes da elaboração do BP é necessário efetuar o encerramento das movimentações das contas de classe 3 e 4, as quais representam as variações patrimoniais diminutivas e aumentativas. Este encerramento é efetuado pela apuração do resultado patrimonial do período, o qual quando encontrado deve ser transferido para a conta do PL por representar o resultado do exercício.
Conforme a resolução CFC 1.268/09 a DVP evidencia as alterações ocorridas no patrimônio durante o exercício, por meio das variações quantitativas, resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária. As variações do patrimônio podem refletir ou não no seu resultado patrimonial. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o PL. As variações consideradas
aumentativas são representadas pelas receitas e as variações diminutivas são representadas pelas despesas. O resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as variações patrimoniais aumentativas e diminutivas, podendo ser positivo, negativo ou nulo. As variações qualitativas são decorrentes das transações no setor público que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o PL. Estas variações são decorrentes das receitas e despesas de capital, assim, representam os fatos permutativos, os quais não afetam a situação liquida patrimonial.
Por meio do plano de contas é identificada a utilização para as variações quantitativas das contas de classes 3, para as variações patrimoniais diminutivas (VPD), 4, para as variações patrimoniais aumentativas (VPA). Já para as variações qualitativas é utilizada a classe 6.
Sendo assim, a variação aumentativa modifica a situação liquida patrimonial para mais, enquanto a variação diminutiva faz com que decresça a situação liquida do patrimônio.
Com base nos dados apresentados, a DVP será dividida em duas seções, as variações patrimoniais quantitativas, as quais serão divididas em VPD e as VPA, e as variações patrimoniais qualitativas.
Os saldos das contas das variações patrimoniais aumentativas e diminutivas serão encerrados em contrapartida com a conta de resultado patrimonial. O resultado evidenciado na DVP deve ser transferido para a conta de resultado acumulado do PL da demonstração do BP.
A DFC, a partir do fluxo evidenciado, permite a avaliação da situação do caixa e equivalente de caixa, podendo ser projetado fluxos de caixas futuros para a avaliar a liquidez e analisar eventuais mudanças na manutenção do financiamento e continuidade dos serviços públicos. Por este demonstrativo pode ser avaliada a capacidade do ente público em assumir compromissos futuros. Essa demonstração, conforme o MCASP, deve ser elaborada preferencialmente pelo método direto, evidenciando as movimentações ocorridas no caixa e seus equivalentes.
Os fluxos que devem ser evidenciados na DFC serão, das operações, investimentos e financiamentos. O fluxo das operações compreendem os ingressos decorrentes de receitas originárias e derivadas e os dispêndios relacionados com a ação pública. O fluxo dos investimentos correspondem as movimentações derivadas das aquisições e alienações de ativo não circulante. O fluxo de financiamentos incluem os recursos referentes à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.
A DMPL deve ser apresentada apenas pelas empresas estatais dependentes e para os entes que façam parte do processo de consolidação das contas da União. Este
demonstrativo retrata o resultado patrimonial do exercício, as mutações no PL, os efeitos de mudança de critérios contábeis, efeitos da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores e as contribuições e distribuições recebidas pelos proprietários. Informa a movimentação no exercício do PL, verificando se houve aumento ou diminuição da riqueza. Essa demonstração é complementar às demonstrações do BP e DVP.
A consolidação das demonstrações contábeis, segundo a NBC T 16.7, ocorre pela soma ou pela agregação de saldos ou grupos de contas, excluídas as transações entre entidades