Conclusion générale – Des
archétypes de la comptabilité de
gestion aux éléments influençant
leur transposition dans les
organisations communales
Explorer et comprendre Connaître et comprendre Interpréter et théoriser Découvrir et décrireDiscussion des
résultats
Typologies
Hypothèses et recueil
des données
quantitatives
Exploration des objets
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CHAPITRE I - Diffusion et implantation de la
comptabilité de gestion dans les organisations du
bloc communal : éléments historiques et
contextuels
Dans ce chapitre, consacré à la revue de la littérature, nous retracerons la rencontre entre nos deux objets d’étude, la comptabilité de gestion et les organisations du bloc communal, autrement dit les communes et les établissements publics de coopération intercommunale (section 1). Ensuite nous nous interrogerons sur les conditions de la transposition de cet outil de gestion du secteur privé au secteur public, ou plus précisément quels sont les facteurs influençant cette transposition, ainsi que les éléments la contraignant (section 2). La littérature nous permettra également d'apporter un éclairage sur les objectifs et les motivations des acteurs des organisations communales pour implanter une comptabilité de gestion. Et pour finir, nous exposerons notre cadre global d’analyse - la triple rationalité des organisations publiques - ainsi que les cadres théoriques retenus pour expliquer les difficultés d’implantation de la comptabilité de gestion dans les organisations du bloc communal (section 3).
Section 1 La diffusion de la comptabilité de gestion dans les
organisations du bloc communal : objets d'étude et éléments
historiques
Il convient tout d'abord de définir précisément nos objets d'étude, et de décrire leurs particularités. La comptabilité de gestion est née dans les organisations marchandes où elle a connu en plus d'un siècle une histoire assez riche. Les organisations du bloc communal ont connu de nombreuses évolutions, surtout lors de ces trente dernières années. Il est donc important de retracer ces événements afin de pouvoir expliquer le contexte de la rencontre entre cet outil de gestion et cette forme d’organisation.
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1.1 La comptabilité de gestion et les organisations du bloc
communal : des objets d’étude à définir
La comptabilité de gestion n'a pas toujours été connue sous ce terme. Le terme « comptabilité analytique » fut auparavant couramment utilisé (et l'est toujours d'ailleurs) pour désigner les systèmes de calculs de coûts. Et au XIXe siècle c'est le terme « comptabilité industrielle » qui recouvrait cette notion.
1.1.1 La comptabilité de gestion : définitions et contextualisation
La comptabilité de gestion est apparue initialement dans les entreprises mais elle n’a pas toujours été connue sous cette appellation. Comptabilité industrielle, comptabilité analytique, sans parler du terme usuel de « calcul de coûts », sont les termes qui ont précédé l'utilisation de l'expression davantage utilisée aujourd'hui, c'est à dire « comptabilité de gestion ».
1.1.1.1 La naissance de la comptabilité de gestion dans les organisations marchandes : éléments historiques
La comptabilité industrielle apparaît au XIXe siècle avec la Révolution Industrielle, mais « les
principaux concepts de l’analyse des coûts sont connus avant même que le développement de la grande industrie ne soit réellement amorcé » (Lemarchand, 2012, p. 59). Selon Lemarchand
& Nikitin (2009a), « la comptabilité industrielle a désigné, pendant près d’un siècle et demi (~
1815-1947), un système comptable permettant de calculer des prix de revient dans le cadre de comptabilités tenues en parties doubles » (p. 894). C’est véritablement avec l’essor de
l’industrie que ce système comptable se développe, tout comme auparavant la comptabilité marchande s’était imposée avec le développement des activités de négoce (Lemarchand & Nikitin, 2009 a).
La comptabilité industrielle : le premier terme désignant un système de calcul de coûts La comptabilité industrielle se caractérise alors comme un système comptable dédié au calcul des prix de revient, tout en étant lié avec la comptabilité commerciale. Ce système d’intégration des comptabilités a longtemps perduré car selon Levant & Nikitin (2011), la plupart des entreprises industrielles tenaient des comptabilités intégrées avant le milieu du XXe siècle, c’est-à-dire que les deux comptabilités, financière et de gestion, fonctionnaient avec un même système de comptes. L’objectif de la comptabilité industrielle était donc de calculer des prix de
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revient dans un contexte de transformation des biens. Les différentes définitions de ce terme (voir tableau 1.01 ci-dessous) convergent en ce sens, et n’ont guère évolué en l’espace d’un siècle. Bensadon & Praquin (2014) soulignent également la nécessité pour les entreprises industrielles du XIXe siècle de pouvoir faire face à la concurrence et de maîtriser leurs coûts, l’objectif étant de connaître les coûts de production afin de fixer les marges. Dès les années 1820, des entreprises industrielles définissent des calculs de coûts à partir du système en partie double (Nikitin, 1992).
Tableau 1.01 - La « comptabilité industrielle » : définitions
Auteurs / organismes (date) Définition
Labardin & Nikitin (2009) « Au début des années 1860, les usages de ces termes commencent à changer. D’une part, la spécificité de la comptabilité commerciale se lie progressivement avec les idées d’achats et de ventes. D’autre part, la comptabilité industrielle se mélange avec l’idée de la production, c’est-à-dire principalement le prix de revient. »
Heudicourt F.-S. (1862), Etudes sur la comptabilité industrielle,
Paris, Imprimerie De Cosse et J. Dumaine, Cote BNF VP-11381. (D'après Labardin & Nikitin, 2009)
« Les lois sur lesquelles reposent la comptabilité industrielle permettent en outre de suivre les matières premières dans leurs transformations, si simples ou si variées, si rares ou si nombreuses qu'elles soient, depuis l'heure où elles sont mises en œuvre, jusqu'au jour où elles peuvent être livrées au public. Toute comptabilité industrielle a pour but de rendre un compte exact, par application, des sommes totales dépensées par la comptabilité financière ». Léonce Cator (1939), 3e année
de comptabilité, Hachette.
(Manuel de comptabilité)
« La comptabilité industrielle se propose d'obtenir le prix de revient d'un objet que le service commercial livrera à la clientèle. Le prix de revient industriel est la somme des dépenses que le département industriel a dû engager pour livrer le produit fabriqué sans bénéfice ni perte, au service commercial. On peut donc dire que la comptabilité industrielle est la comptabilité des prix de revient. » (page 175)
La diffusion de la comptabilité industrielle
Au XIXe siècle, des industriels mettent au point des systèmes de calculs de coûts et rédigent des ouvrages ou manuels dans lesquels ils exposent leurs méthodes et techniques (Nikitin, 2010), ce qui contribue à la diffusion de celles-ci.
Ainsi, Jean-Baptiste Payen, industriel dans la chimie, publie en 1817 un livre expliquant le calcul des prix de revient (Nikitin, 2010). Sa méthode est originale puisqu’il propose trois
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systèmes comptables dont un, la comptabilité par nature, dédié au calcul de prix de revient : « La comptabilité en argent est celle que pourrait tenir un négociant ; elle comprend les achats
et les ventes, les dépenses et les recettes, les comptes personnels et généraux. La comptabilité en nature "se compose par le dépouillement que 1'on fait des mémoires des fournisseurs et entrepreneurs". I1 s'agit, contrairement à ce que son titre pourrait laisser croire, d'une comptabilité tenue en valeur. Elle permet d'analyser l'emploi de chaque matière et de chaque main-d’œuvre, de mesurer ce que chaque produit a consommé et d'en calculer le prix revenant, et enfin de connaître ce qui reste inventoriable. Pour pouvoir réaliser ces tâches, elle s'appuie sur les chiffres fournis par la troisième comptabilité. Il est enfin à noter que cette comptabilité traite de tous les biens impliqués dans la production, qu'il s'agisse de matières, de fourneaux, de bâtiments ou d'ustensiles. La comptabilité en matières détermine les quantités de matières qui ont servi à la fabrication ainsi que les quantités de produits obtenus. » (Nikitin, 1992,
p. 375). Puis en 1827, c’est Pierre-Antoine Godard-Desmarest, propriétaire des cristalleries de Baccarat qui expose ses principes de comptabilité industrielle dans un ouvrage, en se basant sur l’exemple de sa propre entreprise (Nikitin, 2010).
Au cours du XIXe siècle, les grandes entreprises industrielles adoptent successivement le système comptable de la comptabilité industrielle (à partir de la comptabilité en parties doubles), c’est le cas de Saint-Gobain en 1820, Baccarat en 1822, Le Creusot en 1825 (Lemarchand & Nikitin, 2009b). Avec l’exemple de la société Decazeville en 1834, Nikitin (1992) souligne que, déjà à cette époque, la question de la répartition des frais généraux est problématique pour le calcul d’un coût complet destiné à fixer le prix de vente. Les premières méthodes d’équivalence voient alors le jour (Levant & Zimnovitch, 2012). Cette question de la répartition des frais généraux sera ensuite reprise et formalisée en 1938 par Auguste Detoeuf, président de la CEGOS, dans l’exemple devenu célèbre du calcul du prix de revient des choux et des carottes.
De plus, selon Lemarchand & Nikitin (2009b) - qui s’appuient sur la thèse de Johnson & Kaplan (1987) - la comptabilité de gestion est liée au développement du capitalisme en permettant d’évaluer les gains attendus de la rationalisation du travail, puis ceux résultant de l’augmentation de la taille de l’entreprise (en permettant le calcul des coûts de coordination), et de la firme multi-divisionnelle. Lemarchand & Nikitin (2009b) considèrent que la comptabilité industrielle était, dès 1925, déjà riche des techniques qui seront utilisées jusqu’à la fin des années 1980. En effet, l’outil sera pendant une longue période relégué au second plan par les ratios financiers et connaîtra une période de stagnation ainsi que « le passage d’une véritable
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gestion des coûts à une simple comptabilité des coûts, inadaptée aux décisions stratégiques »
(Lemarchand & Nikitin, 2009b, p. 119).
Peut-on dire que cette évolution est le fruit d’une certaine standardisation de cet outil de gestion comme ce fut le cas en France avec la diffusion de la comptabilité financière par le support du PCG ? Il convient maintenant de se pencher sur le cas de la comptabilité analytique.
1.1.1.2 De la comptabilité industrielle à la comptabilité de gestion : l’évolution de la terminologie relative au système de calcul de coûts
La Révolution Industrielle a donc marqué l’apparition des systèmes comptables permettant le calcul de coûts dans les entreprises (Nikitin, 1992). Au début du XXe siècle, les méthodes continuent de se diffuser, mais avec des évolutions notables.
Selon Burlaud & Simon (2003), les entreprises se sont progressivement dotées de procédures d'autocontrôle, s'appuyant sur un système d'information interne qui a évolué au fil du temps, ces procédures d'autocontrôle « s’appuient sur un système d’information interne qui a d’ailleurs
évolué. On est en effet passé d’une comptabilité industrielle à une comptabilité analytique d’exploitation (CAE), puis à l’analyse des coûts ou encore analyse et contrôle des coûts ou enfin à la comptabilité de gestion (management accounting) » (p. 5).
Après avoir analysé le terme « comptabilité industrielle », nous allons examiner les caractéristiques de la « comptabilité analytique d'exploitation », puis de « l'analyse et du contrôle des coûts » et enfin de la « comptabilité de gestion ».
La genèse des sections homogènes
Le terme « comptabilité analytique » est initialement apparu dans le Plan Comptable Général de 1947 (Mévellec, 2009 ; Lemarchand & Le Roy, 2000) et jusqu'alors le terme « comptabilité industrielle » prévalait. La comptabilité analytique d'exploitation est clairement distinguée de la comptabilité générale, tout comme le PCG 1942 avait opposé comptabilité industrielle et comptabilité commerciale (Labardin & Nikitin, 2009). Cette date marque donc aussi le début de la normalisation du langage comptable.
Le Plan Comptable Général 1947 va également plus loin que la simple mise en place d'une nouvelle terminologie. Il propose une méthode de calcul de coûts, la méthode des sections homogènes. L'idée d'un système comptable général de calcul de prix de revient n'est pas nouvelle. Dès 1898 les Maîtres Imprimeurs, lors de leur 5e Congrès, émettent cette idée dans le
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but d'aider à la fixation des prix de vente pour limiter la concurrence (Lemarchand, 2004). Le développement des méthodes de production inspirées de l’Organisation Scientifique du Travail (OST) va contribuer à la diffusion de techniques de calculs de coûts de revient. La Commission Générale d’Organisation Scientifique du Travail (CGOST, appelée Cégos) contribue étroitement à cette diffusion, car son objectif premier est de faire connaître les méthodes d’organisation scientifique du travail. La détermination des prix de revient devient rapidement une question centrale pour la Cégos et un comité est mis en place sur ce thème, son objectif étant de déterminer une méthode de calcul uniforme des prix de revient afin de limiter la concurrence sur les marchés, celle-ci étant jugée trop dangereuse pour les entreprises dans certains secteurs industriels (Nikitin et al, 2010). C’est ainsi qu’en 1927, le rapport du comité de la Cégos, rédigé par le Lieutenant-Colonel Rimailho, présente une méthode de calcul des coûts qui sera reprise plus tard sous le nom de « méthode des sections homogènes » (voir encadré 1.01 ci-dessous) dans le premier Plan Comptable Général de 1947 (Lemarchand, 2004). Selon Mévellec (2009), Rimailho a repris dans son rapport la méthode qu’il utilisait à la Compagnie générale de construction et d’entretien du matériel (CGCEM), mais comme le suppose cet auteur sa méthode devait être plutôt consensuelle, sans cela elle n’aurait pas connu le succès qui s’ensuivit.
Encadré 1.01 - La méthode des sections homogènes selon Rimailho
« L’objectif poursuivi au travers du calcul de coût est, d’une part, la détermination du prix de vente et, d’autre part, l’aide à la gestion des sections (où va l’argent ?). […] Les sections sont classées en trois catégories : les ateliers, les services et les bureaux. Les dépenses sont repérées dans cinq dimensions : la destination (la section), la nature (main d’œuvre, matières et fournitures extérieures), l’origine (interne ou client externe), l’objet (fabrication, complément à la fabrication ou établissement) et les comptes donnant naissance aux factures (pour obtenir le coût de revient des factures). […] Si l’affectation des dépenses dans les sections ne pose pas de difficultés majeures, la volonté de déterminer ce que chaque commande a coûté nécessite la reventilation des dépenses des sections n’ayant pas travaillé directement sur la commande, entre les sections y ayant contribué. Ceci se réalise par le système des commandes internes. […] Les matières sont décomptées à part, toutes les autres dépenses sont enregistrées dans un tableau à double entrée avec, en ligne, les commandes et, en colonne, les trois catégories de sections. […] En divisant alors, dans chaque section de production, la dépense totale par le total des unités-tâches, on a la valeur de cette unité, au prix de revient comptable. Pour chaque commande de fabrication, le nombre d’unités-tâches faites dans chaque section ayant travaillé pour elle est multiplié par le coût de cette unité dans la section. La somme des valeurs de ces diverses unités et de la valeur des matières de
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fabrication donne le prix de revient comptable de la commande au moment considéré et dans l’état où elle se trouve. » (Mévellec, 2009)
La normalisation comptable de 1947 et 1957, via le PCG, ne concerne pas la comptabilité industrielle, celle-ci étant clairement séparée de la comptabilité générale. Néanmoins la comptabilité industrielle fait l’objet de recommandations et « la méthode des sections du
lieutenant-colonel Rimailho devient la référence et le restera jusqu’à aujourd’hui » (Mévellec,
2009, p. 1259). Ce constat de Mévellec n’est pas sans incidence sur notre recherche, nous y reviendrons.
La comptabilité analytique de 1947 à nos jours…
Les sections homogènes s’imposent donc progressivement en France comme la méthode centrale de la comptabilité analytique, que ce soit dans les entreprises, dans l’enseignement ou dans les cabinets d’experts-comptables.
Tableau 1.02 – Le terme « comptabilité analytique » : évolution des définitions
Auteurs / organismes (date) Définition
Marchal J, « Comptabilité
analytique » in Potel M. (1905),
Le Livre d’or du Négociant,
Paris, Librairie commerciale, tome III.
(D'après Labardin & Nikitin, 2009)
« Ce procédé, casé sur les principes ordinaires de la comptabilité en partie double, présente quelques particularités conduisant à certaines conséquences pratiques importantes. Les comptes sont divisés en quatre groupes : comptes de résultats, comptes de valeurs, comptes de débiteurs, comptes de créanciers. Cette division s’applique au moyen d’un journal à colonnes » (définition de la comptabilité analytique)
Féjès A. (1923), Pratique de l’organisation rationnelle, Paris,
Gaston Ravisse.
(D'après Labardin & Nikitin, 2009)
« La comptabilité envisagée au point de vue de la pratique, peut être divisée en deux parties : comptabilité analytique et comptabilité synthétique. La comptabilité analytique consiste en l’enregistrement chronologique des mouvements de valeurs et de choses, la seconde en le groupement méthodique, dans un ordre déterminé, de ces mêmes mouvements »
Plan Comptable Général (1982) La comptabilité analytique est un mode de traitement des données dont les objectifs essentiels sont les suivants ; d'une part : connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l'entreprise, déterminer les bases d'évaluation de certains éléments du bilan de l'entreprise, expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente
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correspondant ; d'autre part : établir les prévisions de charges et de produits courants (coûts préétablis et budgets d'exploitation par exemple), en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets par exemple). d'une manière générale elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer la prise de décision.
Article 59 du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique
« La comptabilité analytique est fondée sur la comptabilité générale. Elle a pour objet, sous les réserves et dans les conditions propres à chaque catégorie de personnes morales mentionnées à l'article 1er (Etat et collectivités territoriales), de mesurer les coûts
d'une structure, d'une fonction, d'un projet, d'un bien produit ou d'une prestation réalisée et, le cas échéant, des produits afférents en vue d'éclairer les décisions d'organisation et de gestion. »
Comme le montre le tableau 1.02 ci-dessus, le terme « comptabilité analytique » a été utilisé dès le début du XXe siècle dans un sens assez différent de celui compris aujourd'hui. Initialement, le terme recouvre une ou plusieurs fonctions actuelles de la comptabilité financière. Le terme « comptabilité analytique » est ensuite utilisé, au sens actuel de la comptabilité de gestion, par le PCG dès 1947 jusqu’en 1999. La comptabilité analytique est alors clairement séparée de la comptabilité générale (l’actuelle comptabilité financière), il y a deux systèmes d’information distincts bien qu’auparavant les deux systèmes étaient généralement intégrés : « L’examen des comptabilités d’entreprises industrielles pour la
période antérieure à la normalisation de la comptabilité financière, montrent le caractère ‘naturel’ de l’intégration des deux comptabilités. Le rôle de l’Etat concernant la séparation progressive des deux comptabilités, en France, se manifestera plus tard au travers de la normalisation des comptes. Le phénomène est sensible à partir des années 1940 et n’a fait que s’amplifier jusqu’à nos jours. Un des reflets le plus clair de ce phénomène est la part de plus en plus réduite que les éditions successives du Plan Comptable consacrent à la comptabilité de gestion : cette dernière a d’ailleurs complètement disparue de la dernière édition en 1999 »
(Levant & Nikitin, 2011, p. 5-6).
La définition du PCG 1982 pose les liens existant entre comptabilité analytique et comptabilité financière (voir figure 1.01 page suivante) et insiste sur les objectifs de la comptabilité analytique comme la connaissance des coûts des fonctions de l’entreprise ou l’explication des résultats par les coûts, mais certains de ces objectifs sont au service de la comptabilité générale (la détermination des bases d’évaluation de certains éléments du bilan). Nous pouvons alors
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considérer que la comptabilité générale en tant que système d’information obligatoire prend le pas sur la comptabilité analytique, système d’information facultatif, qui devient également dépendante de la comptabilité générale. A cet égard la position des manuels d’enseignement est sans équivoque : « la comptabilité analytique calcule des coûts en respectant les principes
généraux définis par le PCG. Celui-ci se contente de proposer différents modes d’élaboration des coûts en laissant les entreprises libres de choisir celui ou ceux qui leur conviennent »
(Alazard & Sépari, 1992, p. 104). Nous pouvons nous demander si cette liberté de choix n’est pas artificielle, car le PCG 1982, bien qu’évoquant les coûts partiels, ne propose qu’une seule méthode détaillée de calcul de coûts, la méthode des centres d’analyse, d’où une certaine standardisation des méthodes utilisées dans l’enseignement et également dans les cabinets d’expertise-comptable.
Figure 1.01 – Le chaînage des deux systèmes d’informations, comptabilité générale et comptabilité analytique, selon Alazard & Sépari (1992)
L'analyse et le contrôle des coûts