Oportuno retomar a pergunta feita no início do item anterior. A aplicação da legislação tributária é tão complexa e obscura a ponto de gerar um grau de incerteza que explique o contencioso tributário ser 7,24 vezes maior que o trabalhista e 3,69 vezes maior que o cível, bem como os casos tributários avaliados como “perda possível” serem 20,16 vezes mais volumosos que os casos avaliados como “perda provável”?
Pelo mapeamento dos temas mais recorrentes nas disputas fiscais foi possível identificar padrões recorrentes de comportamentos que indicam que o alto grau de litigiosidade está atrelado não só à arquitetura da regra tributária, mas a problemas relacionados à sua interpretação.
É sabido que para aplicar a regra tributária é necessário interpreta-la e que, portanto, separar o que é a regra do que é interpretação pode soar artificial. Todavia, esta diferenciação é utilizada no presente trabalho de forma mais branda, com o objetivo de demonstrar que existem pontos de litigiosidade do sistema tributário que decorrem da própria regra e outros em que a regra acaba ficando em segundo plano, situação em que os problemas acerca da sua interpretação ocupam o papel de destaque no litígio.
A indicação destas duas modalidades de problemas relacionados aos litígios tributários não tem a pretensão de classificar ou então de reduzir de forma simplista todos os fatores que contribuem para o alto grau de litigiosidade do sistema tributário. Esta indicação dualista se presta para chamar a atenção para estes problemas interpretativos de segunda ordem, que passam desapercebidos nos debates sobre reforma tributária no país.
Colocando em perspectiva os nove temas identificados no mapeamento das disputas fiscais podemos enxergar que em sete deles houve longa espera ou ainda se aguarda um posicionamento jurisdicional acerca da interpretação da regra tributária:
(1) Tributação pelo IRPJ dos lucros auferidos no exterior: da edição da Lei nº 9.249/95, que trouxe a tributação em bases universais, até o julgamento da ADI nº 2.588, que representou o primeiro posicionamento do STF sobre a constitucionalidade desta forma de tributação, passaram-se 18 anos. Ainda se aguarda posicionamento do STF acerca da prevalência das regras de tributação previstas em tratados internacionais frente às regras do ordenamento jurídico doméstico. Além disso, com a Lei nº 12.973/13, estima-se que haverão outras controvérsias decorrentes da aplicação das novas regras trazidas pelo diploma legal.
(2) Amortização fiscal de ágio: desde a criação do instituto pela Lei nº 9.532/97 o CARF tem definido padrões interpretativos quanto aos requisitos para considerar válida a amortização de ágio por meio do julgamento de recursos administrativos interpostos contra autuações fiscais. A edição da Lei nº 12.973/13 normatizou alguns destes requisitos e trouxe outros que poderão ocasionar novas divergências entre fisco e contribuinte. Além disso, com as investigações em andamento no âmbito da Operação Zelotes, o papel institucional do CARF tem sido questionado103 e é possível que o Poder Judiciário passe a ser demandado a dirimir controvérsias sobre o assunto.
(3) Conceito de insumo e a não cumulatividade dos tributos sobre o consumo (ICMS, IPI e PIS/COFINS): como visto, há grande grau de complexidade nas regras de creditamento. Tanto as cortes administrativas quanto judiciais são demandadas para decidir as mais diversas questões sobre o assunto O estudo se aprofundou nas disputas sobre o direito a crédito decorrente da aquisição de insumos e constatou que há situações em que o mesmo produto pode ser considerado insumo para o cálculo de um tributo e não para o outro. No caso de PIS/COFINS, em que a não cumulatividade foi trazida pelas Lei nºs 10.637/02 e 10.833/03 e é, portanto, mais recente se comparado ao ICMS e IPI, há grande instabilidade decorrente da ausência de parâmetros interpretativos acerca do conceito de insumo. Atualmente aguarda-se o julgamento do Resp nº 1.221.170/PR, afetado pela sistemática dos recursos repetitivos, para uniformizar o entendimento do STJ acerca dos critérios interpretativos do conceito de insumo para o creditamento de PIS/COFINS.
(4) Guerra fiscal do ICMS: este é um problema que possui diversas frentes, que alcançam a regra da não cumulatividade do ICMS e se aprofundam em questões de competência tributária e pacto federativo. Por conta disso, o posicionamento das cortes judiciais é visto como uma peça importante na busca da estabilidade jurídica, apesar de não
103 Ilustrando este questionamento pode-se citar o Projeto de Decreto Legislativo nº 55/15 que busca extinguir o
CARF. No dia 12.12.2016 a proposta foi aprovada pela Comissão de Finanças e Tributação << goo.gl/Eng9rh >> (Acesso em 12.12.2016)
ser uma resposta suficiente para a solução total da questão. Em junho de 2011 o STF julgou 11 ADIs sobre guerra fiscal e sedimentou o seu entendimento sobre a inconstitucionalidade da concessão de benefícios fiscais sem aprovação pelo CONFAZ. Contudo, ainda existem desdobramentos que aguardam o posicionamento dos Tribunais Superiores, especialmente aqueles relacionadas aos efeitos que a declaração de inconstitucionalidade pode surtir sobre as empresas que usufruíram dos benefícios.
(5) Exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS: a discussão sobre se o ICMS faz parte da receita bruta das empresas remonta à década de 1980 com a criação do PIS e do FINSOCIAL. Desde então há indeterminação no posicionamento dos Tribunais Superiores sobre o assunto. A controvérsia foi inicialmente dirimida pelo STJ, que nos anos de 1992 e 1994 editou as Súmulas nºs 68 e 94 reconhecendo que o ICM e o ICMS deveriam integrar a base de cálculo do PIS e do FINSOCIAL. Este posicionamento foi desconsiderado a partir do momento que o STF iniciou o julgamento do RE nº 240.785 em 2006, o qual teve seu julgamento concluído em 2014. O resultado, que foi contrário ao que havia sido definido pelo STJ, não pode ser considerado o posicionamento final do STF pois ainda estão pendentes de julgamento a ADC nº 18 e o RE nº 574.706, que são processos que discutem o mesmo mérito e cujas decisões produzirão efeitos erga omnes. Além disso, estima-se que haverão novas disputas sobre o assunto em decorrência das alterações ao conceito de receita bruta promovidas pela Lei nº 12.973/14.
(6) Creditamento do IPI em operações envolvendo produtos isentos, imunes ou tributados à alíquota zero: de 1998 a 2015 houveram oscilações no posicionamento do STF sobre o assunto. A última decisão, proferida em sede de repercussão geral, reconheceu que operações de aquisição de produtos isentos, não tributados ou sujeitos a alíquota zero não geram direito a crédito de IPI.
(7) Conceito de serviços de telecomunicações: a área das telecomunicações é volátil em decorrência do rápido e constante desenvolvimento de novas tecnologias, o que torna ainda mais desafiador a aplicação da hipótese de incidência ao fato gerador do tributo. O primeiro paradigma sobre o assunto foi proferido pelo STJ com o julgamento dos Embargos de Divergência em REsp nº 456.650, em que a incidência do ICMS ficou delimitada aos serviços de telecomunicações propriamente ditos, excluindo-se aqueles serviços considerados acessórios. O tema, contudo, possui diversos desdobramentos e, aos poucos tem chegado no STF, como demonstra o julgamento do RE nº 912.888-RS em que foi reconhecida a incidência do ICMS sobre os valores cobrados a título de assinatura básica mensal.
Quando o sistema tributário está estruturado na própria Constituição Federal, como é o caso brasileiro, é de se esperar que grandes temas sobre tributação sejam julgados pela Suprema Corte. No Brasil, este julgamento se dá tanto de forma originária, por meio das ações que questionam a constitucionalidade da norma tributária em controle concentrado, como de forma recursal, em que a análise de constitucionalidade da norma se dá de maneira incidental e em controle difuso.
O mapeamento das disputas relevantes confirma esta tendência de prevalência do posicionamento do STF sobre questões tributárias. Como pode ser observado, dos sete temas brevemente descritos acima apenas o referente a amortização fiscal de ágio não possui menção direta à atuação da Suprema Corte para a resolução da disputa. Foram utilizadas tanto a via originária quanto a recursal para o questionamento da constitucionalidade das regras tributárias.
Entretanto, mais do que a prevalência do papel do STF na resolução de disputas em matéria tributária, o levantamento feito indica que o pronunciamento do Tribunal não se mostrou suficiente para dirimir a controvérsia e com isso estancar a litigiosidade. Este diagnóstico mostra que talvez exista uma relação interessante entre o alto grau de litigiosidade em matéria tributária e a forma de decidir do STF.
A par de questões formais acerca da atuação do STF, o estudo chama a atenção para a morosidade das decisões: nos temas identificados há um lapso temporal médio de 16 anos entre a entrada do processo no STF e o seu julgamento. Foram (i) 13 anos para o julgamento da ADI nº 2588 sobre a tributação dos lucros auferidos no exterior; (ii) no julgamento das 14 ADIs sobre guerra fiscal o prazo médio de julgamento foi de 9,5 anos; (iii) 17 anos para julgamento do RE nº 240.785 sobre exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, e (iv) 12 anos para julgamento do RE nº 398.365 sobre creditamento de IPI.
Em interessante pesquisa quantitativa das decisões proferidas pela Suprema Corte brasileira, FALCÃO et al. constataram que os processos de natureza tributária possuem a mais longa duração: uma média de 1,3 anos, quase meio ano a mais que a média geral apurada de 0,9 ano104. Neste levantamento também foi constatado que os processos de natureza tributária ocupam a primeira posição em outras mensurações de morosidade: são os que possuem a mais longa duração de liminares (3,4 anos), entre as liminares vigentes até o ano
104FALCÃO, Joaquim; ARGUELHES, Diego Werneck; CERDEIRA, Pablo de Camargo. I Relatório Supremo
em Números: O Supremo e o Tempo. Escola de Direito do Rio de Janeiro da Fundação Getulio Vargas – FGV Direito RJ. 2014. P. 81-82.
de 2013 também são as de mais longa duração (7,7 anos) e, com relação ao prazo de conclusão do relator, possuem a maior média (182 dias).
Estes números demonstram que os casos tributários são julgados mais lentamente que os das outras áreas, tais como cível, trabalhista, penal, consumidor e administrativo. Entretanto, mesmo sendo altas as médias tributárias, elas estão muito abaixo dos prazos encontrados nas disputas relevantes deste trabalho.
Esta morosidade não deixa de ser também uma forma de decidir. Em muitas situações estudadas, quando o julgamento foi concluído, o contexto normativo da disputa já havia sido alterado e com isso a decisão deixou de ter efeitos prospectivos e atingiu somente os fatos pretéritos alcançados pelo antigo comando legal.
Assim, o problema do alto grau de litigiosidade deve ser pensado para além da técnica da regra tributária. Ainda que existam ineficiências que possam ser melhoradas no plano normativo, como, diga-se de passagem, a diminuição da complexidade da não-cumulatividade dos tributos sobre o consumo, bem como a sistemática de compensação dos tributos federais, este estudo mostra que a busca por parâmetros interpretativos das regras tributárias atualmente em vigor pode ser uma alternativa viável para o estancamento da litigiosidade em matéria fiscal.