1) Incidence de l’infraction urbanistique sur la perception de la taxe
sur la valeur ajoutée
Selon l’Administration fiscale, la circonstance qu’une convention aurait un caractère illicite ne fait pas obstacle à l’application de la taxe sur la valeur ajoutée puisque l’Administration n’est pas juge de la nullité des conventions et qu’elle doit assurer la perception de la taxe sur toute activité économique314. Cette position de l’Administration concorde avec la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne.
Selon la Cour de justice, le principe de neutralité fiscale s’oppose à une distinction généralisée entre les transactions licites et les transactions illicites, en matière de perception de la taxe sur la valeur ajoutée315. Les transactions illicites sont cependant non assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu’elles concernent des marchandises qui, en raison de leur nature et de leurs caractéristiques particulières, ne sont pas susceptibles d’être mises dans le commerce licite ni d’être intégrées au circuit économique316. L’exception à l’assujettissement
ne joue que dans les situations spécifiques dans lesquelles toute concurrence entre un secteur économique licite et un secteur économique illicite est exclue317.
La livraison d’un immeuble construit en violation des règles d’urbanisme donne donc lieu à la perception de la taxe sur la valeur ajoutée lorsque l’immeuble constitue un bâtiment neuf et que le vendeur a opté pour l’application de la taxe318. La circonstance que la vente de l’immeuble soit annulable ou puisse être résolue ne fait pas échec à la perception de la taxe sur la valeur ajoutée.
312 Manuel de la TVA (version 2015), n°144/2, consultable sur
http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/main.do?home=true (consulté le 19 avril 2017).
313 Manuel de la TVA (version 2015), n°144/2, consultable sur
http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/main.do?home=true (consulté le 19 avril 2017).
314 Décision TVA n° E.T.16.585 du 27 décembre 1973, consultable sur
http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/main.do?home=true (consulté le 18 avril 2017).
315
CJCE, 5 juillet 1988, Happy Family/Inspecteur der Omzetbelasting, 289/86, Rec. p.3675.
316 CJCE, 12 janvier 2006, Optigen, C-354/03, C-355/03 et C-484/03, Rec. p. I-521. 317 Ibid.
318 Sauf si le vendeur est un professionnel de l’immobilier. Dans ce cas la vente doit obligatoirement avoir lieu
2) Incidence de l’infraction urbanistique sur la détermination de la
base imposable
Comme cela a déjà été mentionné, la base d’imposition ne peut être inférieure à la valeur normale du bâtiment cédé avec application de la taxe. La valeur normale d'un bâtiment est la valeur vénale de ce bâtiment319. Pour déterminer la valeur normale en cas de vente d’un bâtiment, on procède donc de la même manière que pour déterminer la valeur vénale en matière de droits d’enregistrement320
. Les mêmes questions que celles qui se posent en matière de droits d’enregistrement nous semble donc devoir se poser en ce qui concerne l’incidence de l’infraction urbanistique sur la détermination de la base imposable321
.
Dans l’hypothèse où les parties fixent le prix de vente de l’immeuble sans tenir compte de l’infraction urbanistique, la base imposable est supérieure à la valeur normale du bâtiment. Cela n’est en aucun cas contraire aux dispositions du Code de la TVA puisque la valeur normale est une base minimale d’imposition. Rien n’empêche que la taxe sur la valeur ajoutée soit perçue sur la base d’un montant qui excède la valeur normale.
Dans l’hypothèse où les parties tiennent compte de l’infraction urbanistique pour la détermination du prix, on peut craindre que l’Administration estime que la base imposable est inférieure à la valeur normale. En effet, l’Administration prend en considération la valeur du bâtiment après mise aux normes322.
Le propriétaire du bâtiment qui considère que la valeur normale retenue par l’Administration est contestable peut faire connaître ses objections à l’Administration323
. A défaut d’accord, l’Administration fiscale ou le redevable de la taxe peuvent requérir qu’il soit procédé à une expertise en vue de la détermination de la valeur normale du bâtiment faisant l’objet de la cession324. La procédure d’expertise est semblable à celle qui est applicable aux
expertises de contrôle en matière de droits d’enregistrement, si ce n’est que l’Administration n’est pas la seule à pouvoir solliciter l’expertise325
. S’il s’avère que la valeur normale du bâtiment excède la base sur laquelle la taxe a été perçue, la taxe supplémentaire doit être payée326. Le débiteur de la taxe supplémentaire encourt une amende égale au montant de cette taxe si l'insuffisance excède un huitième de la base sur laquelle la taxe a été acquittée327 et
319 Réponse à la question parlementaire du représentant P
IETERS du 14 décembre 1999, consultable sur http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/main.do?home=true (consulté le 19 avril 2017).
320
J. DECUYPER et G. VAN PARYS, « Les notions de « valeur vénale » et de « valeur normale » en matière d’impôts indirects. Quelques observations », Mensuel du notariat et de la fiscalité, 1992, p. 90.
321 Voy. p.29-30 du présent travail. 322
Réponse de C. JACMAIN, attaché au SPF Finances, du 27 avril 2017, suite à une question que nous avons adressée à l’Administration de la documentation patrimoniale.
323 Réponse à la question parlementaire n°90 du sénateur V
ERVAET du 16 décembre 1986, consultable sur http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/main.do?home=true (consulté le 18 avril 2017).
324 Article 59, §2 du Code de la TVA. 325
La procédure d’expertise est régie par l’arrêté royal n°15 du 3 juin 1970 organisant la procédure d'expertise prévue à l'article 59, par. 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, M.B. 5 juin 1970.
326 Circulaire 76/1970 du 16 novembre 1970, consultable sur
http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/main.do?home=true (consulté le 17 avril 2017).
327
doit également s’acquitter du paiement d’intérêts de retard328
. Chacune des parties peut contester l’expertise en introduisant une action en justice329
.
Il convient de préciser que dans l’hypothèse où la taxe sur la valeur ajoutée a été calculée sur une base insuffisante, le cocontractant du redevable de la taxe est susceptible d’être solidairement tenu avec ce dernier du paiement de la taxe envers l’Etat. En effet, il semble que dans cette hypothèse, on puisse considérer que la facture contient une indication inexacte quant au prix330 et que la facture mentionne inexactement le montant de la taxe due sur l’opération331. Dans ce cas, l’Administration fiscale considère qu’elle est en mesure de
réclamer la taxe complémentaire tant au vendeur, redevable de la taxe, qu’à l’acquéreur, cocontractant solidairement tenu du paiement de la taxe du fait de l’insuffisance332.
Dans l’hypothèse où l’acquéreur paie la taxe complémentaire, il ne nous semble pas qu’il dispose d’un quelconque recours à l’encontre du vendeur puisque la taxe est supportée économiquement par le consommateur final et qu’il ne l’a payée qu’une seule fois, à l’Etat et non à son cocontractant. Le Code de la TVA prévoit d’ailleurs que le cocontractant du redevable de la taxe qui apporte la preuve qu’il payé à son fournisseur tout ou partie du prix et de la taxe y afférente est, dans cette mesure, déchargé de la responsabilité solidaire333. En ce qui concerne la taxe complémentaire, celle-ci n’a pas été payée au fournisseur et on ne peut donc écarter la responsabilité solidaire.
Vu les considérations qui précèdent, il n’est pas étonnant que l’arrêté royal n°15 vise explicitement l’acquéreur des biens comme partie adverse lorsque l’Administration requiert l’expertise334
. On comprend également pourquoi l’arrêté royal prévoit que l’expertise peut être demandée contre l’Administration non pas par le redevable de la taxe, mais par la personne qui est requise de payer la taxe complémentaire335.
Comme en matière de droits d’enregistrement, on peut toutefois douter de la réelle effectivité pratique d’une telle procédure d’expertise. Les sommes à avancer par le redevable qui voudrait contester l’expertise sont non négligeables et sont sans aucun doute susceptibles de constituer un obstacle à l’introduction d’une action en justice, pour laquelle il n’existe aucune garantie de succès. On peut également regretter le manque apparent de cohérence entre l’article 59, §2, du Code de la TVA et les dispositions de l’arrêté royal n°15 qui règlent la procédure d’expertise. A priori, la loi et l’arrêté royal visent des personnes différentes. Une clarification de ces dispositions nous semble souhaitable.
328 Article 91, §2 du Code de la TVA.
329 Article 12 de l’arrêté royal n°15 du 3 juin 1970 organisant la procédure d'expertise prévue à l'article 59, par.
2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
330 Article 51bis, §1er, 1° du Code de la TVA. 331 Article 51bis, §1er, 3° du Code de la TVA.
332 Transposition de la Circulaire 96/002 du 23 avril 1996 au cas d’espèce, consultable sur
http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/main.do?home=true (consulté le 20 avril 2017).
333
Article 51bis, §2 du Code de la TVA.
334 Article 1er de l’arrêté royal n°15 du 3 juin 1970 organisant la procédure d'expertise prévue à l'article 59, §2,
du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.
335 Article 18 de l’arrêté royal n°15 du 3 juin 1970 organisant la procédure d'expertise prévue à l'article 59, §2,