5 Computational experiments
5.2 Implementation details
Durante muito tempo o controlo foi assunto mais de financeiros e de adeptos de visões mecânicas da organização, tomado como sinónimo de supervisão, de conformidade com o planeado, de fiscalização e auditoria financeira. Sobreavaliaram-se os mecanismos objectivos92 e esqueceram-se
o controlo da estratégia, a performance multidimensional, o autocontrolo, o controlo pelos pares e os aspectos culturais.
O controlo interno é definido como «um processo efectuado pelo BOD de uma entidade, pela gestão
e outras pessoas, designados para fornecer garantia suficiente relativamente à concretização de objectivos nas seguintes categorias: eficácia e eficiência das operações; confiabilidade do reporting financeiro; cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis» (COSO, 1992), página 9.
90 Esse estilo é eficaz apenas em contextos de baixa complexidade, estáveis ou em ambiente específico (ex. guerra). 91 Custo do controlo superior aos benefícios que efectivamente propiciou.
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Em nossa opinião a salvaguarda de activos, informação e intangíveis incluídos, é naturalmente uma das finalidades do controlo interno e o controlo da informação deve incluir toda a que for relevante e tenha sido produzida e distribuída, não apenas a reportada da área financeira.
No quadro nº 5.10 do anexo 1 resumimos as obrigações sobre controlo interno impostas ao BOD pelo citado relatório.
O Relatório Turnbull consagra uma mudança de concepção do controlo interno na relação com os riscos – «Eventos reais ou potenciais que reduzem a probabilidade de a empresa atingir os seus
objectivos» (KPMG, 1999). Passam a ser motivo de identificação e gestão (não só de atenção
preventiva) todos os riscos, não apenas os que são susceptíveis de perda financeira, e a auditoria passa de vigilante da conformidade (leis, regras e boas práticas) a gestor de riscos em colaboração com a gestão – função de relatar problemas e sugerir melhorias, indicar alternativas à aceitação do risco, como: partilhar, transferir para terceiros, sair da actividade em causa.
Quadro Nº 5.11: Áreas e âmbito do controlo interno (KPMG 1999; Turnbull, 1999, 2005)
Áreas Âmbito e actividades Controlo do meio
interno Filosofia e estilo de gestão, valores e visão da organização; Estrutura organizacional, distribuição de poderes e responsabilidades, papel do BOD e da gestão.
Avaliação e gestão de riscos
Definir objectivos relativamente ao risco, identificar, avaliar e gerir os riscos principais (ex. ambientais, mercado, fraude).
Informação e
comunicação Garantir a qualidade da informação distribuída periodicamente, interna e externamente; Comunicação interna (escrita, verbal, e-mail, etc.). Monitorização Gestão e supervisão, contabilidades, procedimentos operacionais, auditoria interna,
códigos de conduta;
Monitorizar e avaliar o próprio sistema de controlo interno. Controlo de
actividades Políticas que garantam o cumprimento das orientações internas, revisão da performance operacional;
Controlo de actividades: pessoal competente, clareza nas responsabilidades, segregação de funções, autorização prévia, verificações independentes de performance, salvaguarda de activos.
O risco financeiro duma empresa mede-se pela variação do seu resultado líquido (ou valor de mercado) relativamente ao valor esperado, e tem duas componentes: ficar abaixo desse valor (downsize risk) ou acima (upside potential). A noção de risco considerada habitualmente pela literatura do controlo, potencial de perda atribuída a fraude e a incompetência da gestão e dos profissionais, trata apenas da variação não desejada, a qual exige protecção, que se consegue pela actuação do BOD, por reporting adequado, pelo controlo interno e pela gestão de riscos.Importa, porém, não esquecer que, mesmo confinando-nos ao risco financeiro, devem ser considerados os resultados líquidos previsíveis no médio/longo prazo, e não só os de um exercício, e ainda que nessa previsão deve ter-se em conta o impacto de todos os factores, alguns deles não financeiros (por ex., ambientais ou demográficos) susceptíveis de por em risco também a sustentabilidade financeira.
O controlo nas organizações pode ser de dois tipos: estratégico, focalizado na adaptação externa e no longo prazo; de gestão, mais voltado para o interior e para influenciar o comportamento das
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pessoas (Merchant e Stede, 2003). O controlo de gestão corresponde aos mecanismos e processos desenhados para influenciar o comportamento das pessoas com vista à concretização dos objectivos da organização.
Como influenciar os trabalhadores e os gestores para actuação (comportamento) e motivação em favor do interesse e objectivos da organização?
Quanto ao momento do controlo, o modelo ABC (Antecedents, behaviour, consequences) afirma que o comportamento das pessoas pode ser modificado através de actuação prévia (ex-ante) e posterior (ex-post), (Ayers 1995; Daniels, 1989). De modo idêntico o controlo de gestão é proactivo (prevenir) ou reactivo (detectar e corrigir), (Merchant e Stede, 2003). Na realidade o controlo pode exercer-se antes, durante e após o comportamento (ver quadro seguinte).
Quadro Nº 5.12: Tipos de controlo e seu tempo 1. Pré-controlo:
1.1. Formais Estratégia, planos, objectivos, padrões, orçamentos; Políticas e procedimentos, descrição de funções, regras e normas de conduta; formação, reuniões, dotar com recursos e condições necessárias; incentivos. 1.2. Informais Modelação e socialização de grupo e pela organização.
2. Simultâneo/
concomitante Supervisão, monitorização e inspecção; fiscalização da execução, reuniões sobre os problemas surgidos/alternativas; formação “JIT” e em serviço; influência de pares e do grupo (ex. pressão para comportamento ou performance certos).
3. Retroacção
(consequências) Auditoria (interna, externa), relatórios e informação (periódicas); avaliação da performance; revisão de métodos, processos, padrões e metas.
Políticas e práticas de avaliação das pessoas (ex. ligar a performance a incentivos) que reforçam o comportamento (obter o desejado, escapar ao não desejado).
Quanto ao grau de formalização o controlo pode ser formal (objectivo, técnico) ou informal/social (normas de grupo, socialização e cultura) (Collier, 2005). Quanto ao objecto o controlo foca-se em acções, resultados, pessoas e cultura (quadro nº 5.13).
Quadro Nº 5.13: Controlo segundo o seu objecto – Resumido de Merchant e Stede (2003)
Objecto Caracterização
Acções Constrangimentos de actuação, físicos (ex. cartão magnético) e administrativos (ex. segregação de funções, obrigatoriedade de registos completos e de reporting);
Aprovação prévia (ex. para contrair empréstimo);
Prestação de contas, baseada em regras administrativas ou sociais (ex. código de conduta);
Redundância (ex. hardware duplicado, central eléctrica de emergência).
Resultados Definição de áreas, objectivos, indicadores, padrões e metas – depois medir, avaliar e actuar. Lógica é atribuir poder, descentralizar e apoiar – sancionar e recompensar (incentivos, promoção, reconhecimento).
Pessoas Selecção e colocação (“pessoa certa no local certo”);
Integração, formação e difusão de informação;
Desenho de posto de trabalho (poderes e tarefas, relação com outras funções), disponibilizar recursos e condições, rotação de funções.
Cultura Normas escritas (ex. missão, valores) e regras não escritas para guiar as decisões e moldar o comportamento e atitudes. [«Quanto mais forte for a cultura… menos necessidade de manuais, organograma, procedimentos e regras detalhadas» (Peters e Waterman, 1982) ]
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O sistema de controlo das empresas evoluiu com as mudanças de contexto da empresa e da sua organização interna sendo de sublinhar os seguintes aspectos:
Maior achatamento da estrutura e empresa mais estendida93 conduzem a controlo menos
hierárquico, mais mecanismos de mercado e coordenação por resultados;
Substituição de empresários por accionistas/investidores e maior poder de stakeholders, donde maior papel do BOD, de mecanismo externos e da performance multidimensional;
Maior incerteza externa e complexidade interna requerem gestão mais adaptativa, controlo mais interactivo e por imposição de limites, menos por orçamento e plano detalhado;
Controlo mais sofisticado, facilitado pelo desenvolvimento dos sistemas de informação e de metodologias para influenciar os comportamentos (ex. incentivos) Otley (2003).
Por seu lado, a evolução da investigação sobre o controlo nas organizações conduziu a:
Orientação mais global e mais estratégica;
Integração de todos os processos e mecanismos de controlo (formais/informais, externos/internos, directos/indirectos) num mix específico adaptado às características da empresa, da sua liderança e do seu contexto concreto;
Relativização do controlo objectivo (hierárquico, instrumental, constrangedor) face à cultura e valores, ao autocontrolo e ao controlo pelo grupo;
Identificação94 com a gestão da performance, na perspectiva de instalação dos mecanismos
que irão facilitar a melhoria da performance futura;
Aceitação dos riscos (identificar, avaliar, gerir) ao invés de os evitar e combater.
O essencial nos sistemas de controlo de gestão é gerir a tensão entre a inovação (criatividade) e a concretização de objectivos (previsibilidade), balanceando a conformidade e estabilidade (característica do controlo clássico) com a flexibilidade imposta pela incerteza e rapidez de mudança que o contexto da empresa impõe (Simons, 1995). Os novos sistemas de controlo visam dois aspectos aparentemente contraditórios: estabilidade/evitar surpresas vs flexibilidade, inovação e mudança.