Discussion des résultats

PARTIE I

« Dans le cadre français, de fructueuses voies de recherche peuvent être envisagées pour étudier ce processus de normalisation particulier » (Bédard et al. 2001, p. 71).

Cette première partie de notre thèse a pour objet de retracer la voie que nous avons suivie pour étudier ce phénomène méconnu qu’est le processus de normalisation de l’audit en France. Trois chapitres permettent de dérouler le fil de notre démarche de recherche.

En vue d’apporter notre pierre à l’édifice en réponse à ces attentes académiques, nous procédons tout d’abord à un état de l’art portant sur le processus de normalisation de l’audit. Etape incontournable d’une démarche de recherche scientifique, cette revue de littérature a la vertu de positionner notre objet de recherche au regard des connaissances déjà acquises. Elle permet au sein du premier chapitre de nous conduire à la question de recherche qui guidera ensuite tous nos travaux, avec l’ambition de contribuer à un approfondissement des savoirs.

De cette question de recherche, nous avons conçu et mis en œuvre une méthodologie, une procédure rigoureuse et adaptée, conditionnant la production de connaissances valables. Le chapitre 2 exprime les acceptions, motivations, positions, orientations qui ont été favorisées, retenues, poursuivies. « C’est seulement lorsque le terrain se dévoile dans sa complexité et ses aspects inattendus que le chercheur peut trouver une voie et s’y tenir » : cette considération de Thiétart (2014, p. 6) nous semble assez bien refléter notre protocole méthodologique. Visant une compréhension de l’intérieur, empreinte de subjectivité et d’interaction, d’imprégnation et de triangulation, notre rapport au terrain a révélé toute sa richesse.

Nos données fécondes ont pris tout leur sens à travers la fenêtre de notre cadre de recherche. Dans le chapitre 3, cette fenêtre s’ouvre en deux battants. Un premier battant théorique qui combine les approches sociologique et historique du néo-institutionnalisme. Un second battant analytique qui prend la forme d’un cadre conceptuel servant de grille d’analyse et constituant une représentation schématique des caractéristiques du processus de normalisation de l’audit en France.

Chapitre 1 – Le processus de normalisation de

l’audit

Ce chapitre est consacré à une revue des travaux portant sur le processus d’élaboration des normes d’audit avec l’objectif d’y positionner notre recherche. La revue de littérature qui prend place au sein de ce premier chapitre de notre compte rendu de recherche participe donc à notre démarche de recherche. Dans cette perspective, la structure de l’état de l’art est également la traduction de la réflexion que nous avons portée sur ce sujet dès les premières investigations à l’égard des travaux antérieurs. Dans la première section, nous faisons le point sur les recherches antérieures relatives à notre problématique. Dans la seconde section, nous dressons une synthèse de cette littérature et faisons ressortir la question de recherche qui a émergé de cet état de l’art et pour laquelle la méthodologie de recherche mise en œuvre sera dépeinte dans le chapitre suivant.

Section 1 – Etat de l’art sur le processus de normalisation de l’audit

Dans un premier temps, nous nous attachons aux acteurs du processus de normalisation de l’audit et à leurs interactions. Dans un second temps, nous présentons les études qui se sont concentrées sur les mécanismes d’élaboration des normes, que ce soit au niveau d’un processus national ou au niveau d’une norme d’audit particulière.

1. Processus de normalisation et interactions des parties prenantes

Les normes d’audit sont considérées comme faisant partie du système réglementaire de la profession d’audit (Xiao et al. 2000). A ce titre, nous rendons compte dans un premier temps des études ayant examiné la réglementation de l’audit, incluant l’établissement des normes d’audit (1.1). Nous nous tournons ensuite vers les études centrées sur les organismes de normalisation de l’audit (1.2) puis vers celles mettant en lumière les jeux d’influence des différents acteurs (1.3).

Le cadre réglementaire de l’audit et de la normalisation

La normalisation de l’audit s’inscrit dans le contexte plus large de la réglementation de l’audit, entendue ici comme les différentes règles et les différents principes qui s’appliquent à l’auditeur, quelle qu’en soit l’origine. En effet, l’audit est régi par un ensemble de règles qui portent sur les différents aspects de la profession à savoir, ses modalités d’accès, la formation, les règles déontologiques et les normes de travail, le contrôle d’activité, la responsabilité et la discipline (Bédard et al. 2002).

Pour Blazenko et Scott (1986), l’audit représente un mécanisme de surveillance servant à réduire l’asymétrie d’information entre le gestionnaire d’entreprise et l’investisseur-consommateur. Dans leur modèle adapté du modèle d’Arrow-Debreu¹³, la normalisation est assimilée à une réaction face aux demandes du public et des actionnaires pour corriger les carences visibles de la solution de marché en matière d’intensité de l’audit. Les auteurs perçoivent ainsi la normalisation de l’audit comme une prescription de la qualité de l’audit par une autorité centrale. Cette dernière peut prendre plusieurs visages. Ainsi, nous abordons à présent trois études sur la réglementation de l’audit montrant l’existence de plusieurs systèmes. Ces études ont été menées avec une approche comparative, la première dans un contexte européen, les deux autres avec une comparaison internationale, les trois études incluant la France.

Baker et al. (2001) ont analysé la réglementation de l’auditeur légal au Royaume-Uni, en France et en Allemagne. Par référence aux fonctions clés des systèmes réglementaires professionnels (Abbott 1988 ; Mills et Young 1999), ils examinent trois fonctions réglementaires clés : la reconnaissance du statut d’auditeur légal, la définition du rôle de l’auditeur légal et la détermination des modalités visant à assurer la discipline professionnelle. Ils montrent que les organismes professionnels occupent une place importante au Royaume-Uni alors que ce sont des entités quasi gouvernementales qui assument ces fonctions en France et en Allemagne. Ces disparités proviennent des différences historiques, juridiques, économiques et politiques entre les pays.

Concernant plus particulièrement les normes d’audit, elles sont abordées par le spectre de la discipline : le non-respect des normes professionnelles, tout comme le non-respect des

13 Amershi (1986) considère que l’adaptation de ce modèle pourrait être affinée et encourage en ce sens les recherches futures utilisant ce modèle

dispositions légales et réglementaires applicables aux auditeurs, est sujet à sanction disciplinaire. Des sanctions civiles et pénales sont également encourues, notamment en France. Les auteurs précisent les organismes en charge de l’établissement des normes dans chacun des trois pays européens. Outre-manche, les organismes professionnels reconnus agissant de concert¹⁴ ont créé l’APB qui établit les normes techniques des contrôleurs légaux. En France, les normes d’audit sont établies par la CNCC, « en consultation avec les auditeurs praticiens et les autorités gouvernementales¹⁵ » (Baker et al. 2001, p. 773). Cette accroche gouvernementale est également présente en Allemagne.

Cette distinction entre le poids des organisations professionnelles et celui de l’Etat fait l’objet d’une analyse détaillée par Bédard et al. (2002), actualisée par Baker et al. (2014).

Bédard et al. (2002) se sont effectivement intéressés à la réglementation de l’audit, incluant l’établissement des normes d’audit, et aux rôles respectifs de l’Etat, des instances de réglementation, de la profession et du marché dans trois pays : le Canada, les Etats-Unis et la France. L’analyse comparative est effectuée à l’aide du cadre analytique de Puxty et al. (1987) qui distingue quatre modes de réglementation variant selon le poids relatif du marché et de l’Etat : le libéralisme, l’associationnisme, le corporatisme et le légalisme, par ordre croissant d’influence de l’Etat :

- selon le libéralisme, le contrôle sur les auditeurs est exclusivement assuré par les forces de marché ;

- dans l’associationnisme, la réglementation s’accomplit à travers des institutions ou associations qui représentent et défendent les intérêts de leurs membres ;

- avec le mode corporatisme, l’Etat utilise les associations pour la création et la mise en œuvre de sa politique ;

- pour le légalisme, le contrôle s’appuie exclusivement sur les principes édictés par l’Etat. Avec des associations professionnelles établies par le gouvernement par voie législative, le système réglementaire français apparaît comme une combinaison de corporatisme et de légalisme. Ainsi, le gouvernement a confié certains pouvoirs et responsabilités à la CNCC et aux Compagnies régionales des commissaires aux comptes (CRCC) en leur imposant certaines contraintes quant à leur fonctionnement interne. L’analyse de Bédard et al. (2002) suggère que

14 Par l’intermédiaire du Consultative Committee of Accountancy Bodies (CCAB)

le mode de réglementation varie non seulement d’un pays à l’autre¹⁶, mais aussi selon l’aspect de réglementation de l’audit examiné. Concernant l’établissement des normes d’audit, cet aspect de la réglementation se caractérise dans le contexte français par un mélange d’associationnisme et de légalisme : la CNCC a le contrôle total des normes d’audit et de déontologie, toutefois la loi fixe la mission principale des commissaires aux comptes et impose certaines obligations. En comparaison, le Canada et les Etats-Unis emploient le mode associationniste pour l’établissement des normes d’audit.

Baker et al. (2014) ont mené une analyse comparée des structures régulatoires d’audit dans ces trois pays à la suite du Sarbanes-Oxley Act de 2002 (SOX, dit loi Sarbanes-Oxley). Cette loi américaine a créé le régulateur indépendant américain, le PCAOB. C’est désormais lui qui est en charge des normes d’audit, d’éthique et d’indépendance. Dans un mouvement mimétique, et bien qu’il n’y ait pas eu les scandales intervenus aux Etats-Unis, la loi de sécurité financière de 2003 a également créé en France un régulateur d’audit, le H3C. Baker et al. (2014) considèrent que c’est davantage un isomorphisme normatif qui a marqué l’évolution canadienne avec le maintien du rôle de la profession dans la régulation de l’audit malgré la création là-encore d’un organisme de supervision, le Canadian Public Accountability Board (CPAB). Malgré ces évolutions, Baker et al. (2014) concluent qu’en France l’établissement des normes d’audit reste principalement entre les mains des auditeurs par l’intermédiaire de leurs organisations professionnelles représentantes (CNCC et CRCC). Ainsi, selon les auteurs, la structure réglementaire institutionnelle des auditeurs légaux en France n’a pas beaucoup changé même si les institutions elles-mêmes ont évolué¹⁷.

Ainsi, les institutions en présence au sein du paysage réglementaire de l’audit évoluent avec le temps, notamment pour répondre à des besoins de structuration de l’activité d’audit et des crises de confiance. A ce titre, Öhman et Wallerstedt (2012) identifient des événements clés qui ont marqué l’histoire de la régulation de l’audit en Suède et la reconnaissance de l’organisation professionnelle¹⁸ comme organisme en charge de l’établissement de normes d’audit, lesquelles s’intègrent dans la hiérarchie des textes applicables aux auditeurs. Ce système qualifié d’auto-régulation a progressivement évolué dans les différents pays avec l’apparition de régulateurs d’audit nationaux, à l’instar du PCAOB précité. Maroun et al. (2014) qui retracent les

16 Le Canada présente un mode de réglementation prépondérant d’associationnisme alors que les Etats-Unis combinent associationnisme et légalisme.

17 Notre traduction de « there has not been much change in the institutional regulatory structure for statutory auditors in France, even though the structural form of the institutions has changed » (p. 17)

changements intervenus en Afrique du Sud dans le domaine de la régulation de l’audit apportent une illustration de cette évolution impactant la normalisation de l’audit.

Ceci nous amène à nous tourner vers les études qui se sont focalisées sur les organismes de normalisation.

Les organismes de normalisation

Les recherches relatives aux organismes internationaux de normalisation de l’audit sont peu nombreuses. On note en particulier la recherche menée par Loft et al. (2006) centrée sur les changements de gouvernance et d’organisation interne de l’International Federation of Accountants (IFAC). Les auteurs mettent en exergue des dimensions clés de la structure organisationnelle de l’organisme international à savoir l’engagement d’agir dans l’intérêt public, le recours à la gouvernance par des experts plutôt que par la représentation nationale, l’influence de cabinets comptables multinationaux dans le processus de normalisation ainsi que les interactions avec les associations comptables professionnelles et les régulateurs ou organismes de supervision nationaux. Les mesures ayant conduit à la réforme du fonctionnement de l’IFAC sont par ailleurs mises en avant par Jedidi et Richard (2015). Au niveau national en revanche, plusieurs auteurs ont examiné le rôle et l’organisation du normalisateur. Ces études permettent de faire ressortir quelques attributs clés du normalisateur que nous verrons successivement, à savoir : la genèse du normalisateur, ses missions, sa composition et son indépendance ainsi que sa reconnaissance et sa légitimité.

La genèse du normalisateur

Carmichael (2014) expose ses réflexions sur les causes d’établissement du PCAOB comme régulateur américain des auditeurs et des états financiers des entreprises publiques. A côté des changements dans l’environnement de l’audit, il met en avant l’impact des scandales financiers du début des années 2000 sur la constitution du PCAOB. En effet, il souligne l’importance des scandales financiers qui ont nui à la réputation des cabinets d’audit et ont atteint la confiance placée dans l’ensemble de la profession comptable en mettant en question la pertinence des normes professionnelles et des mécanismes de régulation ainsi que les aptitudes des cabinets d’audit à prévenir et détecter les fraudes. Les scandales Enron et WorldCom ont alors mené à la réponse législative de 2002 de Sarbanes-Oxley Act, à l’origine de la création du PCAOB. Cependant, cela fait suite à de précédentes vagues de scandales. Les Moss and Metcalf

committees avaient reproché par le passé au normalisateur américain (l’American Institute of Certified Public Accountants – AICPA) d’être dominé par de grands cabinets d’audit qui établissent des normes qui leur sont favorables ou sont favorables à leurs clients.

Les missions du normalisateur

Le normalisateur peut ne pas se consacrer exclusivement à l’élaboration et/ou l’adoption de normes. Nous avons effectivement vu que le normalisateur pouvait exercer également des fonctions dans le domaine de l’agrément ou de l’inscription des auditeurs, de la formation, du contrôle et de la surveillance de la profession et de la discipline et des sanctions. En outre, et en écho à l’établissement des normes, le normalisateur assure la mise en application des normes, qu’il s’agisse de normes d’éthique, de contrôle qualité ou de travail. Ces différents rôles se mettent en musique dans le cadre d’une mission générale d’intérêt public, revendiqué par les normalisateurs. Ainsi, le rôle dans la normalisation n’est qu’une des responsabilités du PCAOB, normalisateur américain, également en charge de la régulation nationale (Carmichael 2014). A cet égard, des différences sont observées selon les pays. Ainsi par exemple, le PCAOB se distingue à l’époque des organisations britanniques et australiennes qui maintenaient une nette distinction entre la normalisation et la supervision de l’audit (Simnett et Smith 2005).

La composition et l’indépendance du normalisateur

La composition du normalisateur est scrutée de près (Sikka 2002 ; Fearnley et Hines 2003 ; Glover et al. 2009). A cet égard, la prédominance des cabinets d’audit soulève des questionnements sur l’indépendance du normalisateur considéré trop proche de la profession (Fearnley et Hines 2003) d’où la naissance d’organismes indépendants ayant pour mission l’établissement des normes (PCAOB : Carmichael 2014) ou prenant place au sein du processus de normalisation (H3C : Hazgui 2015). Cette aspiration d’indépendance touche tant la composition du normalisateur que son financement.

En termes de financement, la mainmise de la profession est souvent pointée du doigt (Sikka 2002) car ceux qui financent ont la capacité de contrôler les travaux et projets du normalisateur et ainsi de mettre en avant leurs propres intérêts. En termes de composition, Glover et al. (2009) soulignent le modèle de « non-experts » du PCAOB résultant d’une volonté d’indépendance vis-à-vis des cabinets comptables et des normalisateurs existants : le Board qui a la responsabilité finale des normes publiées par le PCAOB est composé en majorité de personnalités politiques qui manquent d’expertise et d’expérience en matière d’audit, de

comptabilité et d’établissement de normes techniques, le personnel permanent n’ayant pas non plus d’expérience significative dans l’audit d’états financiers. Ils considèrent que l’approche du PCAOB est celle d’une « représentativité politique » limitée, « limitée » car elle ne représente pas de manière adéquate l’ensemble des parties prenantes. Ils renvoient ainsi à la classification de Schipper (1998) distinguant deux modes : la « représentativité politique » et l’« expert indépendant ». Cette approche par la « représentation » est examinée par Pochet (2007, 2009, p. 78) au regard du H3C, soulignant que la composition du Collège est censée permettre une représentation subtilement dosée des principales parties intéressées au contrôle de la profession d’auditeur. Au contraire, Loft et al. (2006) mettent en avant dans l’évolution de la gouvernance de l’IFAC le recours accru à un modèle dans lequel l’expertise plutôt que la représentativité fournit la légitimité publique essentielle pour les processus de gouvernance. Brasel et Williams (2019) prolongent ces analyses de la composition des normalisateurs en s’intéressant aux groupes consultatifs, en particulier le Standard Advisory Group (SAG) qui apporte son support au PCAOB. Ils mettent en exergue des expériences professionnelles en matière régulatoire, comptable, d’investissement, juridique et/ou académique des membres du groupe consultatif.

La reconnaissance et la légitimité du normalisateur

Loft et al. (2006) retracent dans leur étude la reconnaissance de l’IFAC comme normalisateur de normes internationales pour la profession comptable et « comme acteur clé au sein de l’arène mondiale de la gouvernance financière »¹⁹ (p. 432). Cette dimension de reconnaissance est également mise en avant par Hazgui (2015, p. 23) qui montre que le H3C a réussi à s’ériger une

« position de co-normalisateur dans l’Espace Régulatoire ». Elle identifie les moyens mobilisés par le H3C pour justifier cette position et légitimer sa participation dans le processus normatif, aux côtés de la CNCC. Cette situation fait suite à la constitution début 2006 d’un groupe de travail commun à la CNCC et au H3C, conduisant, en pratique, à des normes d’exercice professionnel coproduites par les deux institutions. Selon Hazgui (2015), le H3C a notamment pu bénéficier de la légitimité acquise des autorités indépendantes de supervision. Celles-ci participent désormais activement à la régulation dans sa dimension nationale et transnationale (Humphrey et Moizer 2008). Les compétences de ces autorités ont d’ailleurs depuis été renforcées, notamment au niveau européen à la suite de la réforme de l’audit.

Un normalisateur « pluriel »

L’étude de Hazgui (2015) qui parle de « co-normalisateur » nous amène à considérer un normalisateur « pluriel », avec l’intervention de l’organisation professionnelle (la CNCC) et du régulateur indépendant (le H3C). Les études précitées de Bédard et al. (2002) et Baker et al. (2014) conduisent également à retenir l’Etat comme intervenant clé selon les pays. L’Etat, l’organisation professionnelle et le régulateur font écho à la typologie d’acteurs de la régulation comptable proposée par Colasse (2005), et qui a ensuite inspirée Pochet (2007). Le normalisateur d’audit apparaît donc pluriel.

En outre, d’autres acteurs, qui n’ont pas le rôle de normalisateur en tant que tel, peuvent également intervenir. Un des moyens d’élever leurs voix passe par les lettres de commentaires qu’ils émettent en réponse aux consultations des normalisateurs. Si l’on prend pour illustration le due process20 de l’IAASB sur le nouveau rapport d’audit international21, des cabinets d’audit et des normalisateurs professionnels nationaux ont répondu à l’appel à commentaires, mais également des régulateurs ou autorités de supervision, des investisseurs et analystes, des représentants de la gouvernance des entreprises, des préparateurs des états financiers, des organisations du secteur public, ou encore des académiques (IAASB 2012).

Les jeux d’influence dans la sphère normative

Nous nous intéressons à présent à l’influence que peuvent avoir les différents acteurs lors du processus de normalisation. Cette influence consacre la dimension politique de l’activité de normalisation. Fogarty et al. (1994, cité par Durocher et al. 2004, p. 194) soulignent qu’une compréhension adéquate des dimensions politiques du processus de normalisation requiert de