No compasso das alterações em curso no cenário mundial, a questão do comércio eletrônico (e-commerce) – inobstante discutida há mais de uma década-51 posta-se na condição de desafio ainda insolúvel ao direito.52
A despeito de os efeitos das transações do comércio eletrônico poderem se circunscrever a uma só jurisdição, quando todos os envolvidos nas transações se localizarem em um mesmo Estado, o objeto do presente estudo se baliza pelo enfoque da
50
Cf. H. T. Tôrres, Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, p.89.
51 A Conferência de Turku (Finlândia), em novembro de 1997, marcou o início dos trabalhos da OCDE para desenvolver condições de estruturação da tributação do comércio eletrônico. Em outubro de 1998, a Conferência de Ottawa (Canadá) deu prosseguimento aos trabalhos, divulgando um conjunto dessas condições elaborado por membros da OCDE e vários terceiros países (África do Sul, Argentina, Brasil, Chile, China, Hong Kong (China), Israel, Malásia, Rússia, Singapura, Taipé Chinesa), além de organizações internacionais intergovernamentais como o Centro Interamericano de Administrações Tributárias (CIAT), Associação das Administrações tributárias da Commonwealth (CATA), União Européia, Organização Mundial de Aduana (OMA) e o empresariado. Como resultado desta última , a OCDE elencou alguns princípios a serem considerados pelos Estados com vistas a preservarem suas bases de arrecadação garantindo, ao mesmo tempo, o florescimento do comércio eletrônico. São eles: neutralidade, eficiência, certeza e simplicidade, eficácia e justice; e flexibilidade. (http://www.oecd.org/dataoecd/4/56/14990201.pdf e http://www.oecd.org/dataoecd/46/3/1923256.pdf, acesso 12 out 2011)
52 Na expressão de Antônio Carlos Diniz, o Direito ocidental moderno teria sido construído sobre certezas, dogmas, restando-lhe tradição conservadora. “Constatado o acelerado anacronismo de muitas formas e modelos jurídicos de caráter unívoco, linear, causal e determinista forjado nos séculos passados, torna-se indispensável a abertura para uma outra compreensão dos fenômenos complexos. A conjugação de fatores tais como o desenvolvimento recente de tecnologias da informação, globalização da economia, aceleração das mutações culturais, multiplicação dos fenômenos transculturais, surgimento de novos riscos ambientais em escala planetária sofisticação crescente dos métodos de controle social, desenvolvimento de modos alternativos de regulação, tudo se opõe aos cânones filosóficos de direitos criados para atender às demandas dos séculos de outrora.” Cf. A.C. Diniz, Pós-modernismo, (nota 81.I), p.649.
tributação internacional da renda. É neste campo que se pode ensejar o concurso de pretensões por parte de mais de um Estado soberano, reavivando a célebre discussão fonte/residência quanto à competência tributária para alcançar a renda dos negócios virtuais.
Diferentemente do comércio tradicional, o ciberespaço dispensa presença física e desconhece fronteiras, características fundamentais dos sistemas de tributação em geral.53 Ante essa nova realidade, as administrações fazendárias vêem-se obrigadas a alterar sua forma de atuação, buscando maior eficácia no exercício de suas funções.
Em operações internacionais, resta, portanto, indagar como se poderá tributar a renda produzida em determinada operação e, além disso, qual a jurisdição legítima para a imposição tributária. 54
O arquétipo tradicional da repartição de competências, na tributação internacional, assim se resume: 55
(i) a renda é dividida entre o Estado do qual deriva (fonte) e no qual seu destinatário é residente (residência);
(ii) renda derivada de operações com presença física na fonte são tributadas na própria fonte, do mesmo modo que as empresas residentes (sobre o lucro);
(iii) renda de investimentos (portfólio) e intangíveis, se não isentas, geralmente são tributadas por retenção na fonte;
(iv) a residência costuma tributar toda a renda, concedendo, no entanto, isenção para a renda já tributada na fonte ou crédito pelo imposto recolhido na fonte.
Historicamente, desde os trabalhos iniciados pela Liga das Nações no primeiro quartel do século passado,56 há o predomínio da tributação pela residência, que, inclusive, se encontra consubstanciado nos Modelos de Acordo de bitributação da OCDE e da ONU,
53 TILLINGHAST, David. Internet: the impact of the internet on the taxation of international transactions. In: Bulletin for international fiscal documentation, nov/dez, 1997, p. 524. O autor relembra a tradição
commercial em exigir o envio físico de bens tangíveis ou mesmo presence física de prestadores de serviços e conclui: “The examples could be multiplied, but the theme is the same: traditional suppositions of the way in which commerce is carried out do not reflect what actually happens in the Internet era.”
54
SKAAR, Arvid Aage. Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce. In:
Intertax, v. 28, 2000, p. 188. V., ainda , SCHOUERI, Luís Eduardo. Imposto de renda e comércio eletrônico.
In: COSTA, Alcides Jorge et SCHOUERI, Luís Eduardo (coord.), Direito Tributário Atual 16. São Paulo: Dialética, 2001. p. 146.
55
Cf. D. Tillinghast, Internet: the impact of the internet on the taxation of international transactions, p. 525. 56 Os primeiros estudos sobre bitributação empreendidos pela Liga das Nações encontram-se no memorando preparado por Sir Basil P. Bçackett, em 15 de janeiro de 1921, que discorria sobre tributação na fonte e na residência no Império Britânico. V. L.E. Schoueri, Tratados e convenções internacionais sobre tributação, in: COSTA, A. J.; SCHOUERI, L.E. e BONILHA, P.C.B. (coord.), Direito Tributário Atual 17. São Paulo: Dialética, 2002 ou 2003. p. 28.
sem que para tanto haja suficiente suporte científico ou jurídico. Na verdade, a opção dessas organizações tem justificativa política, já que a tributação prioritária na residência vai ao encontro do interesse dos países tradicionalmente exportadores de capital, os quais representam a vasta composição da primeira e exercem maior peso nas deliberações da segunda.
A tributação pelo Estado-residência, no comércio eletrônico, suscita enormes dificuldades quanto à identificação do próprio local em que se estabelece determinada empresa. Aliás, mesmo no comércio tradicional, os critérios para fixação de residência variam de país a país, ensejando, muita vez, a atribuição de dupla residência que poderá levar à bitributação.57 Esse efeito é potencialmente multiplicado no comércio eletrônico, onde “a definição da jurisdição do fato econômico fica mais tênue nas operações on-line, tornando-se mais difícil a identificação da origem e do destino da transação.” 58
Dentre as críticas a dois dos principais critérios de fixação de residência – local da incorporação e direção efetiva –, destacam-se:
(i) o estímulo a que empresas sejam constituídas em paraísos fiscais, onde poderão continuar a funcionar à distância, já que não haverá testes de atividade substancial;
(ii) a impossibilidade de definir com exatidão o centro de decisões administrativas da empresa, considerando que os recursos tecnológicos permitem reuniões em locais diversos;59 e
(iii) a incerteza sobre o destino dos fluxos de rendimentos, pois não se pode garantir que estejam, no ciberespaço, retornando ao país de origem dos investimentos. 60
Portanto, a dificuldade da identificação da origem ou do destino da transação conduz, em contrapartida, à posição em favor da fonte de pagamento para tributação do comércio eletrônico.
57 Heleno Tôrres explica que os Estados costumam utilizar mais de um critério de determinação da residência de uma pessoa jurídica, principalmente para determinarem a conexão necessária à tributação universal. Aponta como os mais importantes critérios: lugar da incorporação; lugar da sede social; lugar da direção efetiva; lugar do poder de controle; lugar da atividade principal e head office. Cf. H. T. Tôrres,
Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais. 2001,
pp. 148-155. 58
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. O Brasil e o comércio eletrônico. Brasília, 2001. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudotributarios/estatisticas/13BrasilComercioEletronico.pdf. Acesso em 12 set 2011.
59 VASCONCELLOS, Roberto França de. Tributação do comércio eletrônico internacional. Tese de doutorado – Faculdade de Direito da USP, São Paulo, 2002, pp. 127-128.
Uma primeira justificativa para isso repousa na localização da fonte pagadora dos rendimentos61 destinados ao exterior. Os não-residentes são alcançados, como no caso do Brasil, pelo imposto de renda retido na fonte, independente de presença física. Se já ocorre dessa forma no comércio tradicional, mais razão assiste a que ocorra no eletrônico. Para tanto, a empresa residente poderia assumir o papel de agente de retenção da tributação incidente sobre o pagamento de bens ou serviços à empresa não-residente.62
Uma segunda razão decorre da perda sofrida pela economia da fonte pela remessa de pagamentos ao vendedor não-residente. Naturalmente que tal pagamento desgasta a base de arrecadação da fonte e, assim como sói ocorrer no comércio tradicional, o fluxo dos capitais empregados privilegia, em larga escala, a residência, pois ela reflete os exportadores de capital e também os produtos e serviços no bojo do comércio eletrônico.
A terceira justificativa confronta a localização da fonte de produção dos rendimentos com a fonte de pagamento. Virtualmente, mais difícil assegurar a identificação da primeira que da última, razão que levou Luís Eduardo Schoueri a preconizar a adoção da fonte de pagamento tanto em nome da simplicidade como da segurança.63
O desfecho das questões impostas ao direito tributário internacional em matéria de comércio eletrônico exige a aproximação dos Estados para a tentativa de construção de um consenso. Ações individuais calcadas em interesses particulares ameaçariam o desenvolvimento dessa modalidade de avanço comercial.
Fonte e residência, buscando o equilíbrio das rendas produzidas pelo comércio eletrônico poderiam quiçá abrir as portas para uma negociação mais profícua em termos de repartição de competência também na esfera do comércio tradicional, alterando-se, inclusive, os Modelos de Convenção de bitributação em que ainda se configure o privilégio da residência.
61 Por rendimentos, deve-se entender determinadas classes específicas de renda, como royalties, juros, dividendos ou pagamento de serviços.
62
Roberto França de Vasconcellos explica que ao imposto retido na fonte deveria corresponder um crédito na residência do vendedor. A sugestão é acompanhada de uma breve análise da relevância do consenso internacional para a preservação das bases da fonte e da residência. Cf. R.F. de Vasconcellos, Tributação do
comércio eletrônico internacional, pp. 138-139. 63
Cf. L.E.Schoueri, Imposto de renda e comércio eletrônico, pp. 156-157. O autor registra que mesmo a fonte de pagamento enquanto critério para determinar a tributação no comércio eletrônico também estaria sujeita a críticas, pois pode ser rugoso, em alguns casos, identificar a residência de uma fonte pagadora. Em todo o caso, resta mais seguro que os critérios da residência e da fonte de produção dos rendimentos quanto às possibilidades de fugir da tributação, uma vez que “mais difícil conceber que uma multiplicidade de consumidores crie estruturas sofisticadíssimas para o pagamento de suas compras eletrônicas.”
Os residentes que marcam presença física no Estado-fonte, em geral, são tributados sobre seus lucros (não rendimentos) apurados naquela jurisdição. A presença física se dá por meio dos estabelecimentos permanentes que serão melhor explicados a seguir.