Anualmente, nos prazos definidos pela CRFB/1988, pelas constituições estadu- ais, pelas leis orgânicas municipais e pelas leis orgânicas das cortes de contas, conforme o caso, os chefes de Poder Executivo que estiverem em exercício no termo desses prazos devem apresentar as contas referentes ao exercício anterior, da gestão financeira e orça- mentária a seu encargo, conforme as subseções 3.2.3 (p. 194) e 3.2.1 (p. 185) deste trabalho. Caso eles não se desincumbam dessa responsabilidade, as contas devem ser tomadas pela casa legislativa competente, de acordo com a subseção 3.2.5 (p. 213).
De qualquer modo, como definido na subseção 3.2.2 (p. 188), as contas prestadas por presidentes da República, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais de- vem chegar aos tribunais de contas competentes, com o conteúdo discriminado na subse- ção 3.2.4 (p. 198). Então, ao receber as contas anuais dos chefes de Poder Executivo, as cortes de controle externo, por força do artigo 71, inciso I, da CRFB/1988, combinado com seus artigos 75 e 31, § 2º, devem apreciá-las e emitir pareceres prévios a seu respeito.
O sistema constitucional de accountability financeira e orçamentária da Admi- nistração Pública exige que tal apreciação tenha caráter puramente técnico, não polí- tico. Isso é coerente com o papel, desempenhado no Brasil pelas cortes de contas, de agências de accountability horizontal especializadas na fiscalização financeira e orça-
mentária, que exercem o controle externo precipuamente técnico da Administração Pública, como exposto na subseção 2.5.3 (p. 116) deste trabalho.
Tal natureza técnica do parecer prévio é questão pacífica na doutrina942. Con-
quanto seja verdadeiro que as questões políticas são inafastáveis do julgamento das contas dos chefes de Poder Executivo, elas devem ser deixadas a cargo do Poder Legis- lativo943 – não foi sem motivos que a CRFB/1988 preservou a competência para julgar
as contas dos governantes no âmbito dos parlamentos. Assim, a apreciação realizada pelas cortes de controle externo não deve realizar juízos políticos, nem invadir o méri- to das escolhas políticas.
Nesse sentido, Bruno Mitsuo Nagata destaca que as cortes de contas devem ter a preocupação institucional de preservar a discricionariedade política, que seu juízo “[...] não se presta a contraditar as prioridades e as finalidades que a despesa quer al- cançar, mas sim se os atos que lhe promoveram a execução pautaram-se pela correção proposta pelo ordenamento jurídico”944. Os tribunais de contas, por meio do parecer
prévio, devem dotar a casa legislativa competente das informações necessárias para o que julgamento seja realizado com suficiente conhecimento da administração finan- ceira e orçamentária do ente.
Se a natureza do parecer prévio está já suficientemente esclarecida na doutrina, não se pode dizer o mesmo em relação a uma série de outras questões envolvidas na apreciação das contas prestadas por presidentes da República, governadores e prefeitos.
942 Cf. ANDRADA, Antônio Carlos Doorgal de. O parecer prévio como instrumento de transparência, con-
trole social e fortalecimento da cidadania. Revista do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 77, n. 4, p. 53-75, out./dez. 2010. p. 58; NUNES, Márcio Bessa. Contas de governo e contas de gestão. Revista Técnica dos Tribunais de Contas – RTTC, Belo Horizonte, v. 2, n. 1, p. 78-89, set. 2011. p. 3 (Versão digital); NASCIMENTO, Leandro Maciel do. A competência para julgamento das contas do Poder Executivo e a inelegibilidade decorrente de sua rejeição: posicionamento do Tribunal Su- perior Eleitoral e do Supremo Tribunal Federal. Revista Eleições & Cidadania, Teresina, v. 3, n. 3, p. 71-95, jan./dez. 2011. p. 81-82; IOCKEN, Sabrina Nunes. Avaliação das decisões políticas: a construção da gestão pública de qualidade. Interesse Público – IP, Belo Horizonte, v. 18, n. 97, p. 199-206, maio/ jun. 2016. p. 200; NARDES, João Augusto Ribeiro. Contas de governo de 2014 – Um marco nos 15 anos da LRF. Revista Técnica dos Tribunais de Contas – RTTC, Belo Horizonte, v. 3, n. 1, p. 121-140, dez. 2016. Disponível em: http://www.bidforum.com.br/bid/PDI0006.aspx?pdiCntd=246709. Acesso em: 9 out. 2019. p. 15 (Versão digital); e AZEREDO, Renato Luís Bordin de. Análise da natureza jurídica dos tribunais de contas e distinção entre contas de governo e contas de gestão. In: LIMA, Luiz Henrique; OLIVEIRA, Weder de; CAMARGO, João Batista (Coord.). Contas governamentais e responsabilida-
de fiscal. Belo Horizonte: Fórum, 2017. p. 238.
943 A respeito da natureza jurídica da decisão do Poder Legislativo que julga as contas prestadas por chefes
de Poder Executivo, cf. SANTIAGO, Marta Cristina Jesus. A natureza jurídica da decisão do parlamen- to que julga as contas anuais do chefe do Poder Executivo e a inelegibilidade decorrente da rejeição das contas no sistema presidencialista brasileiro. Revista Brasileira de Direito Público – RBDP, Belo Horizonte, v. 12, n. 46, p. 149-176, jul./set. 2014.
944 NAGATA, Bruno Mitsuo. Fiscalização financeira quanto à legitimidade. 2012. 237 f. Dissertação
(Mestrado em Direito) – Departamento de Direito Econômico, Financeiro e Tributário, Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2012. f. 166; 172.
Assim, o objeto, o objetivo e os critérios dessa apreciação945, o procedimento pelo qual
ela se desenvolve dentro das cortes de controle externo, os agentes públicos que dela participam, o parecer prévio como seu produto final, o prazo no qual ele deve ser emitido e a possibilidade de participação do chefe do Poder Executivo na sua formação ou impugnação são os assuntos tratados nas subseções seguintes desta seção.
3.4.1 Objeto, objetivo e critérios da apreciação
Segundo José Mauricio Conti946, na apreciação das contas, espera-se que a análi-
se das cortes de controle externo tenha visão macro, cuja abrangência não se limite aos seus aspectos financeiros, mas englobe a gestão em sua totalidade. Luiz Henrique Lima947 e Arlindo Rocha Carvalho948 relacionam tal apreciação, respectivamente, com
a avaliação de macro resultados e com o alcance das políticas públicas. Semelhante- mente, Juliana Silva Rodrigues e Julianna Vasconcelos de Alcântara falam em investi- gação dos “resultados globais anuais do exercício”949.
Sem contradizê-los, é necessário ter em mente que a função consultiva das cortes de contas, no exercício da qual elas emitem os pareceres prévios, encaixa-se no contexto maior do sistema de accountability financeira e orçamentária da Administração Pública, projetado na CRFB/1988. Desse modo, as justificáveis expectativas pela abrangência da avaliação realizada não podem relegar a apreciação da gestão financeira e orçamentária a segundo plano. Há espaço para enriquecimento do conteúdo do parecer prévio, com fortalecimento de sua posição como instrumento de accountability, sem se descurar da apreciação profissional qualificada das contas prestadas pelos governantes.
945 Por objeto e critério, entende-se, respectivamente, a “[...] informação, condição ou atividade que é men-
surada ou avaliada de acordo com certos critérios” e “[...] as referências usadas para avaliar o objeto”, cf. INTERNATIONAL ORGANIZATION OF SUPREME AUDIT INSTITUTIONS (INTOSAI). The International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI). INTOSAI Standards. ISSAI 100: Princípios fundamentais de auditoria do setor público, Beijing, 2013. Traduzida pelo Tribunal de Con- tas da União. Brasília: Tribunal de Contas da União, 2015. Disponível em: https://portal.tcu.gov.br/ fiscalizacao-e-controle/auditoria/normas-internacionais-das-entidades-fiscalizadores-superiores-issai/. Acesso em: 30 out. 2019. p. 6.
946 CONTI, José Mauricio. Julgamento do TCU que reprovou as contas do governo entrou para a história
do direito financeiro. 20 out. 2015. In: Levando o direito financeiro a sério: a luta continua. 3. ed. São Paulo: Blucher, 2019. Disponível em: https://www.blucher.com.br/livro/detalhes/levando-o-direi- to-financeiro-a-serio-1541. Acesso em: 10 out. 2019. p. 337.
947 LIMA, Luiz Henrique. O controle da responsabilidade fiscal e os desafios para os tribunais de contas
em tempos de crise. In: LIMA, Luiz Henrique; OLIVEIRA, Weder de; CAMARGO, João Batista (Coord.). Contas governamentais e responsabilidade fiscal. Belo Horizonte: Fórum, 2017. p. 109.
948 ROCHA, Arlindo Carvalho. A realização da accountability em pareceres prévios do Tribunal de Contas de
Santa Catarina. Revista de Administração Pública, Rio de Janeiro, v. 47, n. 4, p. 901-926, 2013. p. 906.
949 RODRIGUES, Juliana Silva; ALCÂNTARA, Julianna Vasconcelos de. A competência dos tribunais de
contas estaduais acerca do julgamento das contas dos prefeitos que exercem a função de ordenadores de despesa. Revista Controle, Fortaleza, v. 11, n. 1, p. 46-68, jan./jun. 2013. DOI: 10.32586/rcda. v11i1.256. p. 53.
Posto isso, a análise da doutrina específica permite concluir que a questão acerca do que deve ser objeto de apreciação dos tribunais de contas, para emissão do parecer prévio sobre as contas anualmente prestadas pelos chefes de Poder Executivo, pratica- mente só é abordada nos trabalhos daqueles que defendem a dualidade de regimes jurídicos entre contas de governo e contas de gestão. Como exposto nas subseções 3.3.1 (p. 223) e 3.3.1.1 (p. 227) deste trabalho, a preocupação deles com o tema se deve, principalmente, à sua necessidade de diferenciar o que seria objeto do parecer prévio daquilo que seria efetivamente julgado pelas cortes de contas.
Assim, conforme Leandro Maciel do Nascimento, deve ser apreciada a capacida- de do chefe de Poder Executivo “[...] estabelecer metas e prioridades, fornecer os meios
e cobrar os resultados de seus subordinados”950. Segundo José de Ribamar Caldas
Furtado, o foco da apreciação deve ser a “[...] conduta do administrador no exercício das funções políticas de planejamento, organização, direção e controle das políticas públicas idealizadas na concepção das leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) [...]”951.
As conclusões desses autores, em linhas gerais, podem ser aproveitadas, pois tudo o que eles afirmam ser objeto da apreciação dos tribunais de contas, no exercício da competência que lhes é atribuída pelo artigo 71, inciso I, da CRFB/1988, efetivamente deve ser considerado por ocasião da emissão de parecer prévio. A diferença, em relação à abrangência do objeto da apreciação efetivamente exigida pelo sistema constitucional de accountability financeira e orçamentária, está naquelas ações e omissões de respon- sabilidade do chefe de Poder Executivo que, segundo a doutrina da dualidade entre contas de governo e de gestão, não deveriam fazer parte da apreciação das primeiras.
Caso se adotasse o entendimento daquela doutrina, esta subseção possivelmente teria dificuldades para encaixar determinadas ações ou omissões dos presidentes da República, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais como objeto, ou não, das ditas contas de governo. É que há uma zona cinzenta, na qual não é simples ou indiscutível a classificação das atividades dos governantes como típicas de governo ou de gestão.
Contudo, na medida em que o critério que considera o conteúdo das contas, se de governo ou de gestão, como relevante para definir o regime jurídico aplicável ao seu julgamento, conforme se conclui na subseção 3.3.1.2 (p. 251), não é adotado pelo texto constitucional, as dificuldades indicadas no parágrafo anterior desaparecem. É que, como se explica naquela subseção, o critério definido pelo constituinte é o cargo ocupado
950 NASCIMENTO, Leandro Maciel do. A competência para julgamento das contas do Poder Executivo e a
inelegibilidade decorrente de sua rejeição: posicionamento do Tribunal Superior Eleitoral e do Supremo Tribunal Federal. Revista Eleições & Cidadania, Teresina, v. 3, n. 3, p. 71-95, jan./dez. 2011. p. 80.
951 FURTADO, José de Ribamar Caldas. Os regimes de contas públicas: contas de governo e contas de
gestão. Interesse Público – IP, Belo Horizonte, v. 9, n. 42, mar./abr. 2007. Disponível em: http://bi- dforum.com.br/bidBiblioteca_periodico_pdf.aspx?i=48885&p=16. Acesso em: 10 maio 2017. p. 9-10 (Versão digital).
por quem tem a responsabilidade de prestar as contas, de modo que sempre que esta recaia sobre chefes de Poder Executivo, o de quem lhes façam as vezes, independente- mente de seu conteúdo, a competência para o julgamento é do Poder Legislativo, com auxílio das cortes de controle externo, que devem emitir pareceres prévios sobre tais contas.
Na verdade, ao dirimir as controvérsias sobre a competência para o julgamento de contas, a seção 3.3 (p. 222) resolveu, a reboque, boa parte das questões que pode- riam surgir sobre o objeto da apreciação das contas dos chefes de Poder Executivo. Dessa forma, são objeto da apreciação que os tribunais de contas realizam, com fun- damento no artigo 71, inciso I, da CRFB/1988, todas as ações e omissões dos presi- dentes da República, dos governadores de estado e do DF e dos prefeitos municipais, desde que referentes à gestão financeira e orçamentária da Administração Pública, independentemente de serem relativas a atividades típicas de governantes.
Por conseguinte, não é desarrazoado dizer que o objeto mínimo da apreciação dos tribunais de contas é definido nas seções anteriores deste trabalho. Por óbvio, esse objeto mínimo contém os documentos e as informações que devem integrar a presta- ção de contas, cuja apresentação anual é exigida dos chefes de Poder Executivo, con- forme exposto na subseção 3.2.4 (p. 198), pois não faria sentido requerer deles algo que não seria analisado.
Além desses documentos e informações apresentados pelos governantes, todas as vezes que, no exercício de sua função fiscalizadora – tratada na subseção 2.6.7 (p. 146) deste trabalho –, as cortes de controle externo verifiquem a ocorrência de desfalque, desvio de bens ou qualquer outra irregularidade em razão da qual haja prejuízo ao erá- rio, decorrente da atuação de chefe de Executivo, tais achados devem, obrigatoriamente, ser por elas considerados no exercício de sua função consultiva, observada a correspon- dência do exercício financeiro. Já que os tribunais de contas não têm competência para julgar as contas dos presidentes da República, governadores e prefeitos que ordenem despesas, como se conclui na subseção 3.3.1 (p. 223), incluir tais achados no objeto mínimo de sua apreciação é o modo adequado ao sistema de accountability financeira e orçamentária da Administração Pública de fazer com que tais irregularidades graves cheguem ao conhecimento das casas legislativas competentes para o seu julgamento.
Em todos os níveis da federação, como mostra a subseção 3.2.4 (p. 198), a legis- lação costuma dividir as informações e documentos que devem ser apresentados pelos governantes em dois blocos, a saber, os balanços e o relatório do órgão central do sis- tema de controle interno do Poder Executivo sobre a execução dos orçamentos. Por- tanto, o objeto mínimo da apreciação envolve os balanços e a execução dos orçamentos – nesta incluídas as ações ou omissões irregulares que causem prejuízo ao erário.
Porém, com o objetivo de suprir o Poder Legislativo e os cidadãos de mais infor- mações sobre a gestão financeira e orçamentária da Administração Pública, amplian-
do as possibilidades de accountability, os tribunais de contas podem estender o objeto da apreciação das contas dos chefes de Poder Executivo para além de seu mínimo, indicado nos parágrafos anteriores. Logo, é comum que decidam incluir outros temas na apreciação que fazem das prestações de contas anuais de presidentes, governadores e prefeitos.
Diante disso, as subseções seguintes se dividem, justamente, na apreciação dos balanços, na apreciação da execução dos orçamentos e na apreciação de outros temas exigidos pela legislação específica de cada ente ou selecionados pelas próprias cortes de contas. Nelas, apresenta-se em que consiste a apreciação das contas dos chefes de Poder Executivo pelos tribunais de contas, que culmina com a emissão de parecer prévio, no exercício da competência prevista no artigo 71, inciso I, da CRFB/1988.
3.4.1.1 Apreciação dos balanços gerais
No conjunto de documentos e informações que, por força da legislação nacional e subnacional, devem compor a prestação de contas anual dos chefes de Poder Execu- tivo, destacam-se as demonstrações contábeis consolidadas, em grupo chamadas de balanços ou balanços gerais.
Como apresentado na subseção 3.2.4 (p. 198) deste trabalho, em cada ente da federação, os governantes devem apresentar tais demonstrações contábeis de forma consolidada, englobando as demonstrações das entidades da administração direta e indireta, exceto das empresas estatais independentes, de todos os poderes e órgãos autônomos. De acordo com o definido naquela subseção, a estrutura desses demons- trativos contábeis consolidados é formada pelos balanços financeiro, patrimonial e orçamentário, pelas demonstrações das variações patrimoniais, dos fluxos de caixa e das mutações do patrimônio líquido e pelas notas explicativas.
Tendo em conta, principalmente, o que estabelecem combinados os artigos 34 e 101 da Lei n. 4.320/1964, naquela subseção conclui-se que as demonstrações consoli- dadas dos entes federados, apresentadas por ocasião da prestação de contas dos chefes de Poder Executivo, devem refletir a situação patrimonial do ente em 31 de dezembro de cada ano e os seus resultados orçamentário, financeiro e patrimonial, relativos ao exercício encerrado nessa data. Por outro lado, embora não haja disposição constitu- cional que especifique qual o objetivo da apreciação dos balanços ou o que ela deve verificar, o artigo 57 da LRF, como norma geral sobre a matéria – vide subseção 2.5.4 (p. 121) deste trabalho –, estabelece que o parecer prévio das cortes de controle exter- no sobre as contas deve ser conclusivo.
Portanto, ao apreciarem os balanços gerais apresentados por presidentes da Repú- blica, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais, os tribunais de contas devem opinar se tais demonstrações contábeis representam adequadamente as posi- ções financeira, orçamentária e patrimonial, em 31 de dezembro do exercício ao qual
as contas se referem. Logo, esse é o objetivo específico da apreciação dos balanços nas contas dos governantes.
Diante da omissão constitucional e considerando que o legislador federal foi eco- nômico ao editar normas gerais nacionais sobre a matéria, espera-se que as normas que completam o conjunto normativo atinente ao tema, notadamente as leis orgânicas das cortes de controle externo, definam o que tais agências especializadas de accountabili-
ty horizontal devem verificar ao apreciarem os balanços apresentados pelos chefes de
Poder Executivo. Nesse caso, suas disposições têm de ser compatíveis com a busca do objetivo específico identificado no parágrafo anterior.
A Lei Orgânica do TCU, contudo, não define o que ele deve verificar nas de- monstrações contábeis apresentadas pelos presidentes da República. Em seu artigo 36, limita-se a estabelecer que a apreciação das contas deve ser realizada na forma regulada no seu regimento interno. Assim, o legislador federal não definiu, minimamente, os critérios da apreciação dos balanços gerais da União, deixando tal tarefa aos próprios ministros do TCU.
No âmbito subnacional, semelhantemente, nenhuma das constituições estaduais trata dos critérios da apreciação dos balanços consolidados pelos tribunais de contas, como se observou na pesquisa. Também dentre as leis orgânicas dos municípios inte- grantes da sua amostra, selecionados na forma descrita no Apêndice B (p. 541), obser- vou-se que nenhuma dispõe sobre o objetivo ou os critérios pelos quais as demonstra- ções contábeis consolidadas, apresentadas pelos prefeitos, devem ser apreciadas pelas cortes de contas. Assim, pode-se inferir, com razoável certeza, que, no Brasil, é muito próximo de 0% o número de leis orgânicas municipais que definem o que deve ser verificado na apreciação dos balanços952.
Por sua vez, dentre as leis orgânicas dos tribunais de contas subnacionais, como evidenciou a pesquisa, vinte e seis (81%) não especificam, sequer vagamente, os crité- rios segundo os quais tais cortes devem apreciar as demonstrações contábeis apresen- tadas pelos chefes de Poder Executivo. Verificou-se, também, que três (9%) leis orgâ- nicas se limitam a dizer que as respectivas cortes de contas subnacionais devem avaliar a exatidão dos demonstrativos contábeis e que outras três (9%) se restringem a decla- rar o objetivo específico da apreciação dos balanços, em termos próximos aos apresen- tados acima nesta subseção953.
952 Vide os quadros 7 e 8 da Tese, cf. MOUTINHO, Donato Volkers. Contas dos presidentes da Repú- blica, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais: apreciação pelos tribunais de contas
do Brasil. 2020. 793 p. Tese (Doutorado em Direito) – Departamento de Direito Econômico, Financei- ro e Tributário, Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2020. p. 620-620.
953 Vide o quadro 16 da Tese, cf. MOUTINHO, Donato Volkers. Contas dos presidentes da República, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais: apreciação pelos tribunais de contas do
Brasil. 2020. 793 p. Tese (Doutorado em Direito) – Departamento de Direito Econômico, Financeiro e Tributário, Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2020. p. 702-706.
A pesquisa demonstrou, ainda, que doze (38%) leis orgânicas, de tribunais de contas subnacionais, estabelecem que a apreciação das contas deve ser realizada na for- ma regulada no respectivo regimento ou outro ato normativo interno. Assim, a exemplo do Congresso Nacional, o legislador subnacional não definiu, minimamente, o que deve ser verificado na apreciação das demonstrações contábeis apresentadas pelos chefes de Poder Executivo. Nesse ínterim, deixaram tal competência dessas agências especia- lizadas de accountability horizontal exposta à interpretação que seus conselheiros fize- rem do objetivo específico dessa atividade técnica e do melhor meio de o alcançar.