a. Projet de loi de finances pour 2020, n° 2272, déposé le 27 septembre 2019
Article 3 :
DOMICILIATION FISCALE EN FRANCE DES DIRIGEANTS DES GRANDES ENTREPRISES FRANÇAISES
(1) Le b du 1 de l’article 4 B du code général des impôts est complété par les dispositions suivantes :
(2) « Les dirigeants des entreprises dont le siège est situé en France et qui y réalisent un chiffre d’affaires annuel supérieur à un milliard d’euros sont considérés comme exerçant en France leur activité professionnelle à titre principal. Pour les entreprises qui contrôlent d’autres entreprises dans les conditions définies à l’article L. 233-16 du code de commerce, le chiffre d’affaires s’entend de la somme de leur chiffre d’affaires et de celui des entreprises qu’elles contrôlent.
(3) « Les dirigeants mentionnés à l’alinéa précédent s’entendent du président du conseil d’administration, du directeur général, des directeurs généraux délégués, du président du conseil de surveillance, du président et des membres du directoire, des gérants et des autres dirigeants ayant des fonctions analogues ; ».
Exposé des motifs
Le présent article précise, en droit interne, les règles de domiciliation fiscale des dirigeants des grandes entreprises françaises : ces derniers sont considérés, en droit interne, comme ayant leur domicile fiscal en France.
Dans un contexte où l’exercice de fonctions de dirigeant au sein de grandes entreprises est fortement internationalisé et où les outils modernes de travail réduisent l’importance du lieu d’exercice matériel de l’activité, cette disposition établit, en cohérence avec la jurisprudence administrative, un lien en droit interne entre l'exercice de fonctions de dirigeant des grandes entreprises françaises et la domiciliation fiscale en France, nonobstant le lieu d’exercice ou l’importance de l’activité.
Cette mesure s’appliquera à compter de l’imposition des revenus de l’année 2019.
a. Evaluations préalables des articles du projet de loi Article 3
1. Diagnostic des difficultés à résoudre et objectifs de la réforme envisagée
1.1 Situation actuelle 1.1.1 Règles générales de territorialité de l’impôt sur le revenu
Conformément aux dispositions de l’article 4 A du code général des impôts (CGI), les personnes qui ont leur domicile fiscal en France sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus de sources française et étrangère. Les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française.
L’article 4 B du CGI définit les critères de domiciliation fiscale en droit interne français. Sont ainsi considérées comme ayant leur domicile fiscal en France :
– les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (critère personnel) ;
– celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (critère professionnel) ;
– celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (critère économique).
En ce qui concerne le critère professionnel, la doctrine administrative1 mentionne que, lorsque le contribuable exerce simultanément plusieurs professions ou la même profession dans plusieurs pays, il est considéré comme
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domicilié fiscalement en France s’il y exerce son activité principale, c’est-à-dire celle à laquelle il consacre le plus de temps effectif, même si cette activité ne lui procure pas l’essentiel de ses revenus. Dans l’hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure,
directement ou indirectement, la plus grande part des « revenus mondiaux ».
[1Bulletin officiel des finances publiques-Impôt (BOFIP-Impôt) publié sous la référence BOI-IR-CHAMP-10 au III-B § 220.]
Il suffit que le contribuable remplisse un seul des trois critères susmentionnés pour qu’il soit considéré comme domicilié fiscalement en France.
Dans les situations où la domiciliation fiscale en France n’est pas établie, les contribuables demeurent imposables sur leurs revenus de source française définis à l’article 164 B du CGI, notamment sur les rémunérations de leur activité exercée en France, avec application d’un taux minimum d’imposition, le montant de l’impôt ne pouvant pas être inférieur à un montant calculé en appliquant un taux de 20 % à la fraction du revenu net imposable inférieure ou égale à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème progressif de l'impôt sur le revenu et un taux de 30 % à la fraction supérieure à cette limite (CGI, art 197 A)2.
[2Ces taux de 20 % et 30 % sont ramenés respectivement à 14,4 % et 20 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer. Lorsque le contribuable justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère serait inférieur à ces minima, ce taux est applicable, sur
demande, à ses revenus de source française.]
Afin de garantir au Trésor le versement de l’impôt dû, certains des revenus de source française perçus par les personnes domiciliées fiscalement hors de France donnent lieu à des retenues à la source spécifiques. En particulier, l’article 182 A du CGI prévoit l’application d’une retenue à la source spécifique aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française des non-résidents.
L’ensemble de ces dispositions s’appliquent sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales.
1.1.2 Situation des dirigeants
Selon la doctrine administrative, la situation de mandataire social d’une société dont le siège social ou le siège de direction effective est situé en France implique, en principe, l’exercice en France du mandat social3. [3BOI-IR-CHAMP-10 au III-B § 180.] Par ailleurs, conformément à la jurisprudence du Conseil d’État rendue pour l’application de la retenue à la source spécifique prévue à l’article 182 A du CGI, mais transposable pour
l’appréciation du respect du critère professionnel, les mandataires sociaux d’une société ayant son siège social en France doivent normalement être considérés comme exerçant en France leur activité, nonobstant la circonstance que cette activité puisse s’effectuer pour partie à l’étranger (arrêt « USG France ») 4.
[4CE, 10 août 2007, n° 292577.]
En cas de cumul de mandats exercés dans différents pays, l’activité principale s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si cette activité ne lui procure pas l’essentiel de ses revenus. Dans l’hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure, directement ou indirectement, la plus grande part de ses revenus mondiaux.
La doctrine administrative définit le centre des intérêts économiques comme le lieu où le contribuable effectue ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d’où il administre ses biens. Il peut également s’agir du lieu où il a le centre de ses activités professionnelles ou d’où il tire la majeure partie de ses revenus.
Pour les titulaires de mandats sociaux au sein de plusieurs sociétés dont les sièges sociaux ou les centres de direction effective sont situés dans différents pays, le centre des intérêts économiques est recherché, selon les circonstances propres à chaque cas d’espèce, en tenant compte des liens entre les mandats sociaux exercés.
Pour les mandataires sociaux, la jurisprudence prend également en compte les liens entre les entités et les conditions effectives d’exercice de l’activité afin d’établir les liens économiques avec un pays5. [5CE, 26
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septembre 2012, n° 346556, Tedesco.] Il résulte de ces règles que la domiciliation fiscale en France est très souvent établie au regard du droit interne français par l’application des critères professionnel ou économique pour les dirigeants d’entreprises françaises d’une certaine importance, quand bien même ils auraient établi à l’étranger leur foyer ou leur lieu de séjour principal. Ils sont alors imposables en France sur l’ensemble de leurs revenus, de source française comme étrangère.
1.1.3 Incidences des conventions internationales
En cas de conflit de résidence entre deux États parties à une convention fiscale, celui-ci sera, en règle générale, résolu au bénéfice de l’État dans lequel une personne dispose d’un foyer d’habitation permanent, du centre de ses intérêts vitaux, où elle séjourne de façon habituelle ou dont elle possède la nationalité.
Si les conventions peuvent avoir pour effet d’attribuer à l’État de résidence le droit d’imposer certains revenus de source française des non-résidents, un dirigeant d’une société française, considéré comme non-résident de France fiscalement, demeure, en application combinée des conventions fiscales et du droit interne français, passible de l’impôt en France, par exemple, sur les revenus de source française suivants : les rémunérations perçues au titre d’une éventuelle activité exercée en France, les dividendes de source française soumis à la retenue à la source de l’article 119 bis du CGI dans la limite des taux arrêtés par les conventions, les jetons de présence et autres rémunérations perçues en qualité de membre d’un conseil d’administration ou de surveillance d’une société française, autres que ceux imposables selon les règles des salaires.
1.2 Description des dispositifs juridiques en vigueur et date de leur dernière modification
L’article 4 A du CGI délimite, sur le plan territorial, le champ d’application de l’impôt sur le revenu en droit interne français et fixe l’étendue des obligations fiscales à la charge des contribuables domiciliés fiscalement en France et de ceux domiciliés fiscalement hors de France.
L’article 4 B du même code définit la notion de domicile fiscal en France, selon des critères d’ordre personnel, professionnel et économique.
Ces dispositions résultent de la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d’imposition des Français de l’étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France, et n’ont pas été modifiées depuis 1976.
L’article 182 A du CGI prévoit l’application d’une retenue à la source spécifique aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française des non-résidents.
Par ailleurs, l’article 197 A du même code prévoit l’application d’un taux minimum d’imposition aux revenus de source française des non-résidents. Toutefois, lorsque le contribuable non-résident justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus de sources française et étrangère, dit « taux moyen », est inférieur au taux minimum, ce taux moyen est applicable, sur demande, à ses revenus de source française.
L’article 13 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 a notamment relevé le taux minimum d’imposition applicable aux revenus de source française des non-résidents, auparavant toujours égal à 20 % (cf. 1.1.1), et supprimé, à compter du 1er janvier 2020, le caractère partiellement libératoire de la retenue à la source spécifique prévue à l’article 182 A du CGI sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française des non- résidents.
Enfin, l’article L. 233-16 du code de commerce définit les règles d’établissement des comptes consolidés des sociétés commerciales et précise la notion de contrôle d’une ou plusieurs entreprises par une autre.
1.3 Problème à résoudre, raisons pour lesquelles les moyens existants sont insuffisants et le cas échéant nécessité de procéder à une nouvelle modification des dispositifs existants
L’exercice de fonctions de dirigeant au sein des grandes entreprises mondialisées se traduit par une multiplication de mandats sociaux et de pays dans lesquels est exercée l’activité, en même temps que le développement des outils de travail dématérialisé réduit l’importance du lieu d’exercice de l’activité.
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Face à ce constat, il apparaît nécessaire, en droit interne, d’adapter aux réalités économiques les règles de la domiciliation fiscale en France des dirigeants des grandes entreprises françaises.
L’établissement d’un lien entre l’exercice de fonctions de dirigeant des grandes entreprises françaises et la domiciliation fiscale en France participerait à la clarification du droit fiscal interne.
1.4 Objectifs poursuivis par la réforme (présentation de la logique de l’intervention)
La mesure proposée a pour objectif de transposer au critère professionnel de domiciliation fiscale prévu au b du 1 de l’article 4 B du CGI, pour les dirigeants des grandes entreprises françaises, les principes dégagés par le Conseil d’État dans le cadre de l’arrêt « USG France », pour l’application de la retenue à la source spécifique prévue à l’article 182 A du même code.
Ainsi, les dirigeants d’une entreprise ayant son siège social en France et qui y réalise un chiffre d’affaires supérieur ou égal à un milliard d’euros seront considérés comme y exerçant leur activité professionnelle principale, nonobstant la circonstance que cette activité puisse s’effectuer en tout ou partie depuis l’étranger ou, en cas de mandats multiples, l’importance de cette activité.
Pour les sociétés qui contrôlent d’autres entreprises, le chiffre d’affaires réalisé en France par la société s’apprécie en additionnant à son propre chiffre d’affaires ceux réalisés en France par l’ensemble des sociétés qu’elle contrôle directement ou indirectement au sens du code de commerce.
Les dirigeants visés par le dispositif s’entendent du président du conseil d’administration, du directeur général, des directeurs généraux délégués, du président du conseil de surveillance, du président et des membres du directoire, des gérants et des autres dirigeants ayant des fonctions analogues.
Sont notamment ainsi susceptibles d’être concernés :
– les gérants (minoritaires ou majoritaires) dans les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite par actions et les sociétés à responsabilité limitée ;
– le président du conseil d’administration, le directeur général et les directeurs généraux délégués dans les sociétés anonymes « monistes » ;
– le président du conseil de surveillance, le président et les membres du directoire, le directeur général unique (ou le cas échéant les directeurs généraux) dans les sociétés anonymes ayant opté pour le système dualiste
d’administration ;
– le président, les directeurs généraux et les directeurs généraux délégués auxquels les statuts ont conféré ce pouvoir dans les sociétés par actions simplifiées ;
– les autres dirigeants ayant des fonctions analogues soumis au régime fiscal des salariés dans les autres sociétés ou établissements à forme particulière.
Cette disposition s’appliquera à compter de l’imposition des revenus de l’année 2019.
2. Options possibles et nécessité de légiférer
2.1 Liste des options possibles
Option n° 1 : Instituer, à la charge des grandes entreprises françaises, une imposition sur les rémunérations de toute nature (salaires, jetons de présence, attributions d’option de souscription ou d’achat d’actions...) versées à leurs dirigeants résidant fiscalement hors de France.
Option n° 2 : Prévoir dans le code de commerce une obligation de domiciliation fiscale en France pour les dirigeants des sociétés cotées en France.
ption n° 3 : Inscrire dans la loi le principe selon lequel les dirigeants de grandes entreprises françaises sont considérés comme domiciliés fiscalement en France, nonobstant le fait que leur activité s’effectue en tout ou
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partie depuis l’étranger. Par suite, sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales, ils seraient soumis à l’impôt sur le revenu français à raison de leurs revenus mondiaux.
2.2 Description des avantages/inconvénients des différentes options
L'option n°1 présente des fragilités juridiques importantes, tant sur le plan constitutionnel qu'au regard des principes de liberté d’établissement et de liberté de circulation des travailleurs reconnus par le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne.
L'option n° 2 conduirait à introduire une condition relevant du droit fiscal dans le droit commercial et s’appliquerait également aux sociétés cotées en France dont le siège social est situé à l’étranger. Elle serait impossible à contrôler et comporterait des fragilités juridiques importantes tant sur le plan du droit interne que sur celui du droit européen.
L'option n°3 permettrait de répondre à l’objectif de précision du droit fiscal interne poursuivi sans pour autant faire obstacle à l’application des conventions fiscales internationales conclues par la France.
2.3 Raisons ayant présidé au choix de l’option proposée L'option n°3 est privilégiée, car elle limite le risque d’atteinte aux normes supérieures.
3. Dispositif juridique
3.1 Rattachement au domaine de la loi de finances
L’article 34 de la Constitution dispose que l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures sont du domaine de la loi.
En outre, le paragraphe 2° du I de l'article 34 de la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) dispose que la loi de finances de l’année, dans sa première partie, doit comporter « les
dispositions relatives aux ressources de l’État qui affectent l’équilibre budgétaire » de l’année.
La mesure proposée étant susceptible d’avoir un impact en 2020, elle se rattache à la première partie de la loi de finances. En effet, conformément à l’article 1er de la loi de finances, elle s’appliquera, d’une part, aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2019 et déclarés en 2020 et, d’autre part, aux prélèvements à la source à compter du 1er janvier 2020.
3.2 Liste des dispositions (législatives et réglementaires) à créer, à modifier ou à abroger La mesure proposée opère une modification de l’article 4 B du CGI.
3.3 Articulation avec le droit européen en vigueur ou en cours d’élaboration (traités, droit dérivé, jurisprudence, aides d’État)
La nouvelle disposition est compatible avec le droit européen. Elle s’appliquera sous réserve des conventions fiscales internationales.
11 4. Impact de la disposition envisagée
ÉVALUATIONS PRÉALABLES
4.1 Évaluation des conséquences pour chaque catégorie de personnes physiques et morales intéressées 4.1.1 Incidences micro et/ou macro-économiques (impact sur la croissance, la compétitivité, la concurrence, modification des comportements...)
La mesure proposée n’aura pas d’impact sur l’emploi et le marché du travail.
4.1.2 Coûts et bénéfices financiers pour chaque catégorie de personnes physiques et morales concernée
La mesure proposée ne concerne que les dirigeants des entreprises dont le siège est situé en France et qui réalisent un chiffre d’affaires supérieur ou égal à un milliard d’euros, sous réserve des conventions fiscales internationales en vigueur.
4.1.3 Impact en matière d’égalité entre les femmes et les hommes
La mesure proposée ne crée pas d’inégalité entre les femmes et les hommes.
4.1.4 Impact sur la stratégie d’ensemble relative aux personnes en situation de handicap (domaines, moyens à prévoir pour leur mise en œuvre...)
La mesure proposée n’a pas d’impact sur la stratégie d’ensemble relative aux personnes en situation de handicap.
4.1.5 Incidences sociales (impact sur l’emploi et le marché du travail en particulier)
La mesure proposée n’a pas d’incidence sociale.
4.1.6 Incidences environnementales
La mesure proposée n’a pas d’incidence environnementale.
4.1.7 Impact sur la jeunesse
La mesure proposée n’a pas d’incidence sur la jeunesse. 4.2 Évaluation des conséquences pour les administrations publiques concernées
mesure Augmentation nette (+) ou diminution nette (-) des recettes fiscales exprimée en millions d'euros.
La mesure proposée pourra entraîner une augmentation des recettes fiscales non chiffrable pour l’État à compter de 2020.
4.2.2 Incidences sur l’emploi public et la charge administrative
La mesure proposée n’a pas d’incidence sur l’emploi public ni sur la charge administrative. 4.3 Description synthétique de la méthode d’évaluation utilisée Cf. 4.2.1.
5. Consultations menées
5.1 Consultations obligatoires (collectivités d’outre-mer, commissions administratives...) La mise en place de ce dispositif ne requiert aucune consultation obligatoire. 5.2 Consultations facultatives Aucune consultation facultative n'a été menée.
12 . Mise en œuvre de la disposition
6.1 Liste prévisionnelle des textes d’application nécessaires Aucun texte d'application n'est nécessaire.
6.2 Le cas échéant, moyens autres que budgétaires et juridiques nécessaires à la mise en place du dispositif proposé (formalités administratives, évolution de l’organisation administrative...)
Le dispositif proposé ne requiert pas de moyens particuliers pour sa mise en œuvre. 6.3 Modalités de suivi de la disposition (durée d’application, évaluation) Il s’agit d’une mesure pérenne.