La comptabilité des ressources humaines:

La comptabilité des ressources humaines a une toute autre logique; elle est beaucoup plus synthétique. Elle trouve ses origines, à la fois, chez les économistes comme Becker G.S. (1964)83 et Schultz T.W. (1961)84, qui ont développé la théorie du capital humain dès le début des années 60 et dans l’école des relations humaines portée essentiellement par les psychosociologues, comme Likert R. M. (1967)85 qui estimait que les décisions fondées sur des évaluations des performances axées uniquement sur le profit à court terme peuvent nuire aux relations humaines et affecter sensiblement la rentabilité à long terme.

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BECKER G.S., 1964, Human capital: a theorical and empirical analysis, With special reference to education, Columbia University Press, New York.

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SCHULTZ T.W., 1961, «Investment in Human capital», American Economic Review, n° 51, pp. 1-17. 85

On peut considérer, avec Edvinsson L. et Malone M. (1999), le capital humain, comme «la combinaison des ressources du personnel, de son talent, de son esprit d’innovation et des capacités de chacun à accomplir sa tâche. […] Il comprend également les valeurs de la société, sa culture et sa philosophie».

Le facteur humain est donc un des déterminants essentiels de la performance de l’entreprise et est à l’origine de la création de ses actifs spécifiques. Nul ne conteste aujourd’hui que la capacité d’apprentissage et d’innovation des organisations dépende en grande partie de la capacité des hommes à accumuler les connaissances et à créer un savoir-faire particulier, qui donne à ces organisations leurs caractères spécifiques.

La CRH est un outil qui a pour objet de proposer des données et des informations chiffrées sur le facteur humain, afin de faciliter le choix de l’entrepreneur et des responsables des ressources humaines, de rendre compte des «performances sociales» ou du comportement socialement responsable des entreprises, et de quantifier les avantages des réalisations à caractère social (Capron M., 2003; Flamholtz E.G., 1985)86. Faire apparaître les conséquences de la gestion des ressources humaines sur la rentabilité, la compétitivité et la croissance des entreprises, doit être considéré comme primordial.

Nous allons voir que cette comptabilité s’appuie sur les méthodes que nous avions qualifiées de classiques. Proposant des mesures des ressources humaines selon différentes optiques, elles doivent être considérées comme complémentaires (Casta J.-F., 1999).

! Evaluation des RH par les coûts • historiques:

Les recherches sur la comptabilité des ressources humaines ont souvent conduit les auteurs à proposer l’enregistrement de certaines dépenses ayant un caractère d’investissement, à leurs coûts historiques à l’actif du bilan (Brummel R.-L., Flamholtz E.-G. et Pyle W.-C., 1968). Cette méthode est forcément approximative, car elle suppose une forte corrélation entre les dépenses engagées nécessaires à l’intégration et à la formation du travailleur et son apport à l’entreprise.

Pour Marquès E. (1974)87, trois critères déterminent si les dépenses dans les ressources humaines ont un caractère d’investissement: la nature de la branche d’activité de l’entreprise en question, le niveau hiérarchique des postes de travail et le degré de rareté des compétences recherchées, c’est-à-dire le marché de travail. Parmi ces dépenses, on peut citer les coûts de

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CAPRON M., «La comptabilisation des actifs humain», in Encyclopédie des Ressources Humaines, Coordonné par ALLOUCHE J., Vuibert, Paris, 2003, pp. 3-9. FLAMHOLTZ E.G., 1985, Human resource

accounting, Jossey-Bass Publishers, San Fransisco.

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formation, de sélection, de recrutement, d’intégration, de mutation, de promotion et les coûts organisationnels. Il s’agit donc d’investissement dont l’objectif est de détecter, d’intégrer et d’entretenir les ressources humaines appropriées. Cependant, l’entretien de ce capital par la formation pose le problème de l’appropriation du savoir capitalisé par le salarié. Igalens J. (1995, p. 10)88 rappelle que «les connaissances et les compétences du salarié qui, au-delà de sa prestation quotidienne, font de lui «une ressource humaine» sont sa propriété exclusive, pas celle de l’entreprise». Spéculer sur la durée effective du contrat de travail qui lie l’entreprise à son salarié est donc contraire au principe de prudence.

Dans le même sens, Miller R. et Wurzburg G. (1995)89 résument les difficultés rencontrées lors de la mesure comptable des ressources humaines et notent que «premièrement, les travailleurs et leurs qualifications n’appartiennent pas à l’entreprise. Deuxièmement, il n’existe pas d’arrangements institutionnels, qui permettraient aux firmes de faire valoir un droit sur leur valeur. L’entreprise ne peut donc pas étaler les coûts de formation sur la période pendant laquelle elle profite des avantages des qualifications acquises par le personnel (la notion d’amortissement devient très arbitraire)90. A son tour cette situation fausse l’analyse du taux de rentabilité qui permettrait d’évaluer les options en matière d’investissement (physiques/incorporels). En l’occurrence, le taux apparent de rentabilité de la formation est sous-estimé, côté coûts, l’on compte tout, côté bénéfices, seulement ceux qui sont attendus dans l’année pendant laquelle la dépense de formation est faite ».

Marquès E. (op. cit., p. 31) conscient de la difficulté de concilier les principes comptables et le besoin d’informer en coûts historiques sur les ressources humaines, propose de choisir entre deux solutions: «conserver pour l’usage interne les données pour la comptabilité des ressources humaines, ou publier deux documents: celui répondant aux normes légales et conventionnelles, et celui intégrant l’élément humain».

• de remplacement:

Il est admis aujourd’hui que l’habileté des travailleurs peut aussi augmenter avec leur expérience acquise en dehors de l’entreprise ou par l’écoulement du temps dans l’activité (l’apprentissage par la pratique), sans qu’il y ait des sorties de fonds, d’où la nécessité de

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IGALENS J., 1995, «La comptabilité des ressources humaines, une confusion des genres», acte du colloque

Comptabilité et gestion des ressources humaines, LIRHE, Toulouse, 12 juin.

89

MILLER R. et WURZBURG G., 1995, «Investing in Human Capital», The OECD Observer, n°193, April/May, pp. 16-19.

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Par prudence, nous avons opté dans notre partie économétrique pour une durée de vie des dépenses de formation de deux ans, les considérant ainsi à caractère durable.

s’appuyer sur une méthode qui viserait à reconstituer le potentiel actuel des ressources humaines; la méthode des coûts de remplacement (current cost).

Plus dynamique que la précédente, la méthode du coût de remplacement, proposée par Flamholtz E.G. (1973), intègre l’évolution monétaire et les autres éléments qui font évoluer la valeur avec le temps. Le but de telles méthodes est d’enregistrer les dépenses qu’il faudrait engager pour reconstituer le capital humain existant, et de permettre, de ce fait, une meilleure compréhension des écarts avec ce que propose le marché.

Néanmoins notons que cette méthode est entachée d’une très forte subjectivité dès lors que le contexte originel de l’acquisition a évolué de façon sensible. L’idée même de reconstituer à l’identique le capital humain paraît très difficile à réaliser.

D’autres travaux ont suggéré l’utilisation des coûts d’opportunités (Hekimian J.S. et Jones C., 1967), proposant une mesure des ressources humaines dans leur utilisation alternative la plus favorable au sein de l’entreprise. Un système d’enchères est imaginé entre les responsables des divisions qui jouent des rôles «d’acheteurs de personnel». Un prix du groupe de personnes est déterminé à l’équilibre.

! Par les revenus futurs

Selon cette optique retenue par Mathé J.-C. et Rivet A. (1995)91, lepersonnel est à évaluer à partir du flux actualisé des charges salariales et à enregistrer dans un compte spécifique à l’actif du bilan qu’ils qualifient de «ressources humaines». La contrepartie, eu égard au principe de la partie double de la comptabilité générale, devant figurer dans le passif du bilan, au niveau des capitaux propres, sous une nouvelle rubrique qu’ils qualifient de «fonds sociaux».

La quantification de la valeur économique du capital humain est réalisée à partir d’une capitalisation des dépenses salariales. Autrement dit, au lieu d’une comptabilisation classique où les dépenses du personnel figurent dans le compte de résultat, le cash-flow escompté sera inscrit à l’actif du bilan. L’horizon temporel dépend d’un certain nombre de paramètres; le niveau de mobilité interentreprises inter et/ou intra sectorielle, la mortalité, le niveau d’attachement et de fidélité à l’entreprise. Même si la mesure de ces paramètres peut être déterminée de façon approximative, elle reste toutefois dépendante de nombreux facteurs perturbateurs: l’évolution technologique, la conjoncture économique, la modification de la

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MATHE J.-C. et RIVET A., 1995, «Valeur et rentabilité de l’entreprise: l’effet des ressources humaines»,

législation, etc. (Vatteville E., 1997)92. Il semble que ce sont les sociétés de services qui utilisent le plus souvent de telles méthodes.

Dans une économie fondée sur le savoir, un monde où ce sont les idées qui créent de la valeur, le regard porté sur le facteur humain, qui lui seul est en mesure de combiner de l’intelligence, des savoir-faire et des compétences, est positif: au lieu d’informer les agents externes sur ce que coûtent annuellement les salariés à l’entreprise, c’est le potentiel qui est mis en valeur. Néanmoins, pour utiliser cette méthode, il faudra faire intervenir un ensemble d’éléments: le nombre de salariés, la durée moyenne estimée d’activité de chaque salarié, le taux d’actualisation et enfin la croissance annuelle des salaires.

Bien évidemment, dans la pratique, l’utilisation de cette méthode est très discutable. Car elle est basée sur un grand nombre d’hypothèses: le taux de croissance des salaires, des prévisions sur le long terme au niveau de la titularisation des salariés, etc.. De plus, la fiabilité d’une telle mesure est difficilement vérifiable. Le moins que l’on puisse dire est que ce type de méthodes de mesure est très subjectif et incertain.

Au total, les experts en mesure des ressources humaines (Capron M., 2003; Vatteville E., loc. cit., p.262; Flamoholtz E.G. et Main E.D., 199993) considèrent que l’utilisation de la comptabilité des ressources humaines est décevante, et rappellent les limites du chiffre et l’importance du qualitatif. Il existe très peu d’exemples connus d’un enregistrement du capital humain à l’actif du bilan. L’exemple le plus connu est celui de l’entreprise américaine: Barry Corp (une entreprise de fabrication de chaussures). Cette entreprise a choisi de porter au débit d’un compte d’Investissement (immobilisation) en ressources humaines toutes les dépenses dans les ressources humaines quelle que soit leur nature (salaire, frais de voyage,..). Un plan d’amortissement a été également pris en compte.

Néanmoins, comme le rappellent Bontis N. et alii (1999)94, l’utilité de la CRH en tant que source d’informations chiffrées sur le coût et la valeur des individus n’est pas négligeable. Elle constitue, d’une part, un bon outil informationnel destiné aux utilisateurs externes des données financières de l’entreprise (créanciers, investisseurs,…), et, d’autre part, elle permet

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VATTEVILLE E., 1985, «Mesurer des ressources humaines», in Encyclopédie de Gestion, Economica, Paris, pp. 1891-1909.

93

FLAMHOLTZ E.G. et MAIN E.D., 1999, «Current issues, recent advancements, and future directions in human resource accounting», Journal of Human Resource Costing and Accounting, vol. 4, n° 1, Spring, pp. 11- 20.

94

BONTIS N., DRAGONETTI N.C., JACOBSEN K. et ROOS G., 1999, «Les indicateurs de l’immatériel»,

L’Expansion Management Review, Décembre, pp. 37-46. Traduction de «The Knowledge Toolbox : a Review of

the Tools Available to measure and Manage Intangible Resources», in European Management Journal, août 1999, vol.17, n°4.

de mieux connaître le capital intellectuel spécifique de l’entreprise. Cela permet de la considérer comme un moyen d’aide à la prise de décisions dans le domaine de la gestion des ressources humaines (le recrutement, la sélection, la formation du personnel).

Pour Capron M. (1995)95, l’utilisation de cet outil de mesure permet «d’inciter les employeurs à imaginer les employés comme une ressource évaluable de l’organisation pouvant s’apprécier ou se déprécier selon la manière dont elle est gérée».

Enfin, force est de constater que, même si les investisseurs accordent une grande importance aux compétences du personnel et plus particulièrement de l’équipe dirigeante, une certaine objectivité et vérifiabilité de ces chiffres est nécessaire pour que de telles méthodes soient moins critiquables et plus utilisées.

En dehors des méthodes d’évaluation du facteur humain déjà présentées, des approches dites socio-économiques se sont développées à partir de la fin des années 70. Ces approches, visant à évaluer les coûts de dysfonctionnement des organisations ou les avantages d’une mesure d’amélioration sociale (rotation du personnel,…), ont développé des notions de coûts/performances cachés (Savall H., 1979)96.

Malgré la multitude des méthodes existantes, on peut souligner que les informations sur l’élément humain sont les informations qui nous ont le plus manqué dans notre partie statistique et économétrique; la connaissance des effectifs employés dans les activités de recherche par exemple (le nombre d’ingénieurs, de techniciens, etc.) nous aurait permis une meilleure estimation du stock technologique, créé par l’activité de R&D (section 1, chapitre 2 de la 2ième partie) ou du capital intangible, créé par l’ensemble des activités immatérielles (section 2, chapitre 2 de la 2ième partie)97.

b) Construction d’indicateurs et évaluation de performance

La démarche de mesure présentée ci-dessous est une des tentatives pour interpréter, prévoir et gérer l’écart entre la valeur transactionnelle, de marché d’une entreprise et son actif net. Cet écart, dénommé «goodwill» (GW), quand il est positif, par les comptables, trouve son origine dans de multiples facteurs qui peuvent être spécifiques à l’entreprise et dont le marché

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CAPRON M., 1995, «Vers un renouveau de la comptabilité des ressources humaines?», Revue Française de

Gestion, novembre-décembre, pp. 46-54.

96

SAVALL H., 1979, Reconstruire l’entreprise. Analyse socio-économique des conditions de travail, Préface de F. Perroux, Dunod, Paris.

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En conséquence nous nous sommes basé sur les informations chiffrées que l’on retrouve dans les comptes charges du personnel du compte de résultat (Cf. infra).

anticipe le rendement et/ou, s’il y a transaction effective, peut résulter des synergies que présente la transaction pour les parties prenantes.

Dans l’analyse de cet écart, par construction, l’apport de la comptabilité financière se limite aux facteurs qu’elle recense et laisse donc place à d’autres outils.

Dans la mise en pratique des apports de la gestion des connaissances au cours des années récentes, la démarche de construction d’indicateurs de l’investissement immatériel et de mesure de la rentabilité de cet investissement pour l’entreprise a connu un certain développement avec, notamment, l’expérience de l’entreprise suédoise Skandia retracée et mise en perspective par Edvinsson L. et Malone M. (1999). Cette entreprise de service présente en effet un rapport sur le capital intellectuel (immatériel) distinct de son rapport d’activité annuel.

Il nous semble important de souligner que dans la démarche proposée par ces auteurs, le gestionnaire «est soucieux du réel et des projets des acteurs, plus conforme en cela à un monde dans lequel, malgré l’incertitude et l’ambiguïté, les hommes agissent, les organisations se font et se défont» (Bréchet J.-P. et Desreumaux A., loc. cit., p. 43). La valeur de l’immatériel ici est perçue comme une construction des individus et de l’organisation.

L’idée générale consiste à calculer, en marquant trois étapes, une valeur de rendement en pondérant une évaluation de l’investissement immatériel par un taux d’efficacité calculé à partir d’indicateurs de performance internes.

Dans cette méthode, le processus de construction des indicateurs est aussi important que le résultat lui-même; c’est plus la tendance dégagée que la valeur des résultats qui importe. La première étape de la démarche consiste à identifier, à côté des indicateurs classiques, les facteurs de création de valeur dont la comptabilité financière ne reconnaît pas la nature d’investissement ou qu’elle n’intègre pas directement à ses évaluations: c’est l’objet du

Rapport sur le capital immatériel.

1) Le Rapport sur le Capital Immatériel

D’après les auteurs, ce Rapport comprend idéalement les sections suivantes:

a/ les finances: total des actifs, actifs/effectifs, CA/total des actifs, CA/effectifs, bénéfice/tête,

VA/tête, etc. On retrouve donc ici des indicateurs classiquement suivis par les entreprises et assis notamment sur les soldes intermédiaires de gestion;

b/ les clients: part de marché, nombre de clients, gagnés, perdus, CA/client, concentration du

CA sur la clientèle, maintenance, SAV, durée moyenne de la relation client, etc.;

c/ les processus: les dépenses dans chaque grand processus regroupant les activités de

l’entreprise sont évaluées et rapportées aux effectifs, au CA, etc., indicateurs de performance qualité (e. g. certification, degré de réalisation d’objectifs), capacité et performance des équipements (informatiques, notamment);

d/ le renouvellement et développement des capacités en R&D (de la conception à

l’industrialisation et ses résultats : brevets, plan…), marketing, traitement de l’information et communication (réseaux clients, fournisseurs);

e/ les ressources humaines: formation (initiale, continue…), dépenses de formation,

motivation, rotation, durée moyenne des contrats, encadrement et étendue du contrôle hiérarchique, etc..

Dans l’énumération ci-dessus, figurent trois types de mesures : des grandeurs absolues en unités physiques (ex : nombre de brevets en cours de dépôt), des valeurs (ex : dépenses de formation par tête) et des pourcentages (ex : degré de réalisation d’un objectif). On se ramène à deux formes d’indicateurs en transformant les grandeurs absolues soit en ratio en les rapprochant d’autres grandeurs absolues (ex : nombre de brevets en cours de dépôt/nombre total de brevets en cours de validité) soit en les valorisant (ex : nombre de clients gagnés = CA prévisionnel annuel correspondant).

Le Rapport constitue ainsi une forme de Tableau de Bord, au sens de Kaplan et Norton (2000)98, permettant le suivi et la comparaison dans le temps de grandeurs représentatives de l’état de l’entreprise et de son évolution.

Si la partie « finances » est fort classique dans le reporting d’entreprise, l’élaboration des autres indicateurs présente une originalité plus marquée. Elle permet à la fois dans la phase de choix des entités mesurées et des règles de valorisation, puis dans la mise en évidence des variations, une réflexion collective sur les enjeux de la démarche.

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KAPLAN R.S. et NORTON D.P., 2000, Le tableau de bord prospectif, pilotage stratégique: les quatre axes

2) Indicateurs de mesure de l’investissement immatériel

La deuxième étape consiste à cerner l’investissement immatériel lui-même. Extrait du Rapport, un choix d’indicateurs va permettre de mesurer l’investissement annuel de l’entreprise dans le domaine immatériel. On peut choisir, en fonction de l’activité de l’entreprise, de les regrouper comme suit :

• développement commercial, • investissement informatique, • développement de la clientèle,

• développement des ressources humaines,

• développement des partenariats clients et fournisseurs, • management de la propriété intellectuelle.

3) L’efficacité de l’investissement immatériel

Troisième étape: construire un taux de rendement. Ici, la part de subjectivité est sans doute plus grande car il faut exprimer une moyenne d’indicateurs représentatifs de la performance attendue des actions de développement.

Il faut d’abord choisir les indicateurs d’efficacité et s’accorder sur leur quantification. L’indice qui en résulte est utilisé pour pondérer la valorisation de l’investissement, donnant ainsi une mesure prévisionnelle du résultat annuel lié spécifiquement à l’effort de développement du capital immatériel au cours de la période.

Edvinsson L. et Malone M. (1999) proposent de prendre la moyenne arithmétique de neuf taux :

• Part de marché

• Indice de satisfaction clients • Indice de leadership

• Indice de motivation

• Ressources en R&D/total des ressources • Heures de formation

• Performance qualité/objectif

• Taux de maintien des salariés dans l’entreprise • Efficacité administrative/CA

Cette liste et la pondération de chaque taux dans l’indicateur agrégé sont à adapter aux spécificités de l’organisation. La seule contrainte est que les taux utilisés soient exprimés de façon à ce que la performance générale varie en fonction directe de leur valeur.

Si la nécessité de rendre compte de l’écart entre valeur comptable et valeur de marché qui était mise en exergue par L. Edvinsson et M. Malone pour les entreprises de la Nouvelle Economie a certainement perdu une part de son intérêt aujourd’hui, leur démarche n’en donne pas moins une méthodologie d’explicitation des composantes de la performance de l’entreprise à travers un Tableau de Bord détaillé.

L’un des apports est que la démarche, parce qu’elle se concentre sur les processus plutôt que sur les résultats financiers, peut être utilisée pour toute forme d’organisation, privée ou publique, à but lucratif ou non. Une municipalité, une association peuvent y recourir.

L’adoption par l’IFAC, qui a largement diffusé ces idées, marque une adhésion des comptables au niveau international sinon à la procédure d’évaluation, au moins à la nécessité d’une évaluation. Ne pas évaluer un facteur c’est lui affecter une valeur nulle.