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Decorre do princípio da participação o direito franqueado ao sujeito passivo de participar em audiência – também conhecida como audição prévia - do processo construtivo das decisões tomadas no procedimento administrativo em geral – inclusive o tributário -, pelo menos daquelas que possam afetar sua esfera patrimonial.
Impõe-se a audição apenas quando houver instrução, esta última entendida não só quando forem apurados os fatos mediante análise das provas, mas também quando houver necessidade de esclarecer questões de direito.
Objetivamente manifesta-se no direito de ser ouvido antes do ato final de liquidação, no direito de se manifestar antes do indeferimento total ou parcial de postulação por ele efetuada, no direito de tecer suas considerações antes de ser revogado qualquer incentivo ou ato administrativo em matéria fiscal, no direito de audição antes da decisão pelo emprego dos métodos indiretos119 e no direito de ser escutado antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.120 Nestas hipóteses aparece o dever da Administração Tributária dar ciência ao sujeito passivo do projeto de decisão e seus fundamentos, uma espécie de esboço daquilo que deverá sair como produto final de pronunciamento da autoridade a respeito da matéria controvertida.
Assim, diante de um projeto de decisão, pode o contribuinte aduzir argumentos, produzir provas, alegar e demonstrar fatos novos, além de requerer fundamentadamente novas diligências no intuito de conseguir um pronunciamento diferente daquele contido no projeto notificado.
Além destas hipóteses, o próprio fisco – através da Circular 13/99, de 08/7/1999, da DGCI – instruía seus agentes a concederem o direito de audição nos seguintes desdobramentos: nas
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No Brasil a aplicação dos métodos indiretos equivale ao instituto do arbitramento da base de cálculo, conforme previsto no art. 148 do CTN, que tanta celeuma causa entre os tributaristas daquele país como em terras portuguesas.
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Outra hipótese de audiência obrigatória se mostra quando da reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, hipótese que escapa ao cerne da presente pesquisa, voltada exclusivamente para o procedimento.
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decisões que se fundamentam em fatos não revelados nos pedidos de modo geral e recursos opostos pelo contribuinte; nas decisões que se fundamentam em elementos que deveriam ter sido submetidos à audiência prévia, desatendida anteriormente; nas decisões em que o órgão competente altera o sentido do projeto de decisão e respectivos fundamentos, mesmo que este tenha passado pelo crivo da audição do contribuinte; nas decisões em que o órgão competente modifica o projeto de decisão favorável ao sujeito passivo. Em relação ao primeiro caso, Jorge Lopes de Sousa121 entende que não só os fatos não revelados, mas também as novas questões de direito em desfavor do contribuinte merecem se submeter à audição.
Apesar de originar-se de regramento constitucional (CRP, art. 267-5) e do CPA ter contemplado este direito para ser aplicado de imediato – e não só subsidiariamente - a todos os procedimentos administrativos, inclusive o tributário, Pedro Machete retira-lhe a natureza jurídica de direito fundamental para apenas conferir-lhe a natureza jurídica de direito subjetivo legal-procedimental, de sorte que a sua violação não importará em nulidade da decisão final mas tão-só a sua anulabilidade, pelo menos em tese.
São dele as seguintes palavras122:
“É verdade que o direito de ser ouvido no procedimento tributário tem uma função e um alcance claramente defensivos da esfera patrimonial do contribuinte e da verdade material da tributação. Todavia, não se pode dizer que tal formalidade corresponda a uma condição necessária, indispensável à garantia ou à realização dos direitos fundamentais dos cidadãos...”
Em sentido contrário, Daniel Martins Geraldo Taborda123, ao entender que a falta de audição compromete direito fundamental e provoca a nulidade do ato, não só a sua anulabilidade. Mas adverte por outro lado que tal faculdade não pode ser manejada exageradamente, sob risco de haver procrastinação e abuso de direito, em prejuízo à simplicidade e eficiência procedimentais.
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Ob. cit, p. 248.
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“A Audição Prévia do Contribuinte”, p. 330.
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De outra sorte, conquanto inexista completa pertinência com o tema central do presente estudo, pelo fato de estar fora do rito procedimental propriamente dito, assinale-se o pensamento de Maria Amélia Barradas Carlos124, no sentido de que o direito à audição deve ser ainda mais louvado nos casos em que a autoridade administrativa competente determina a reversão de uma execução fiscal contra o administrador ou o gerente da sociedade comercial originariamente executada, caso em que as ditas pessoas deverão ser ouvidas, sob pena de elas não poderem ser responsabilizadas.
Fica dispensada a audição, entretanto, se a liquidação for efetuada com base na própria declaração do contribuinte, o que implicaria numa manobra desnecessária querer ouvir o contribuinte daquilo que ele já disse como era, ou quando a decisão do Poder público lhe for favorável. Todavia, Jorge Lopes de Sousa125 defende que se a liquidação for efetuada com base nas declarações do contribuinte, mas com enquadramento jurídico diferente, se torna cabível a audição.
Ainda prevalece a dispensa no caso da liquidação ser feita oficiosamente (de ofício), com base em valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte nada faça quando notificado para apresentação da declaração em falta.
A citada Circular administrativa apontava que descabe a audição quando 1) inexiste o dever de decidir, designadamente nos casos em que o fisco já tenha se pronunciado há menos de dois anos sobre pedido do mesmo autor com idêntico objeto e fundamentos, quando 2) se ultrapassou o prazo legal de revisão do ato tributário, quando 3) se tratar de pedido de informação prévia vinculativa, cujo resultado vincula a administração mas não obriga o contribuinte, quando 4) o fisco apenas aprecie fatos fornecidos pelo contribuinte, limitando-se o decisum a fazer a interpretação das normas aplicáveis ao caso, mesmo que a pretensão seja improcedente, quando 5) o fisco atue só no âmbito dos poderes vinculados, como serão os casos das liquidações feitas por imposição legal com base no total da matéria coletável do
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“Meios de Reacção à Preterição do Direito de Audição Prévia em Situações de Reversão”, pp. 107 e 113.
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exercício mais próximo que se encontrar determinada e quando 6) o fisco pratique atos com base em fatos já submetidos à audição prévia noutra fase do procedimento, exceto se surgirem outros fatos ou o rito acusar procedimentos sequenciais ou possuir diversas fases. No primeiro caso se por opção administrativa for proferida nova decisão, haverá necessariamente a audiência prévia; na quarta e quinta situações, todavia, a audição se mostra imprescindível, pois contraria o interesse do contribuinte, mesmo que o caso sob exame aborde regime legal claramente definido na norma.
Valendo-se do CPA (art. 103-1), há situações práticas no procedimento tributário – algumas arroladas nas decisões abaixo – que parecem justificar a dispensa da audição para uma das hipóteses ali elencadas, isto é, quando a decisão tiver caráter urgente, o número de interessados a ouvir seja elevado e impraticável, caso em que será feita uma consulta pública, ou quando a diligência possa comprometer a execução ou a utilidade da decisão.
Calcada na primeira hipótese, a administração fiscal já deixou de ouvir o contribuinte para salvaguardar o prazo de caducidade da liquidação, atitude que encontrou repulsa da doutrina e do STA, vez que aquela já dispõe de prazo extenso para efetuar o ato liquidatório, de modo que se está na iminência de perdê-lo não poderá em função disto sacrificar o direito de audição do sujeito passivo. A consulta pública, em princípio, se torna incompatível com a confidencialidade, princípio aqui examinado. Já a dispensa face o comprometimento da utilidade da decisão encontra ampla ressonância no procedimento tributário, como apreensão de bens, documentos e sobretudo a quebra do sigilo bancário.
Antonio Lima Guerreiro126 elucida que o direito de audição só é exercitável quando o pedido ou reclamação tiverem aptidão para iniciar um procedimento, mesmo que a resposta lhe seja desfavorável. Simples pedidos para providências administrativas de menor relevo não justificam uma audiência prévia.
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Desde a época em que a LGT recebia as primeiras análises se enaltecia a importância da audição prévia para o contribuinte. Carlos Baptista Lobo127 já pregava que o expediente poderá ser um valioso meio de eliminar “pela raiz” (sic.) eventuais litígios, pois permite ao fisco considerar antes do ato tributário fatos ou fundamentos que de outro modo apenas poderiam ser conhecidos pelas vias da reclamação ou impugnação.
Entretanto, a dita LGT recebeu um dispositivo (art. 60-3, item inserido pela Lei nº 16-A/2002, de 31 de maio, de teor interpretativo) que tem despertado grandes discussões: nele se diz que quando o contribuinte tenha sido anteriormente ouvido antes do indeferimento total ou parcial de suas solicitações (petições, recursos etc.) ou antes da conclusão do relatório de inspeção tributária, fica dispensada nova audição antes da liquidação, salvo se forem invocados fatos novos sobre os quais ainda não tenha se pronunciado. Sob estas condições, parece haver grandes restrições ao direito de audiência prévia, pois entre um momento e outro podem surgir novas questões de direito (que não se confundem com fato novos) ou mesmo fatos novos descobertos em diligências, mas que, por não interessarem ao fisco, não foram por ele invocados, amordaçando o contribuinte.
Cabe ainda explanar que se o contribuinte abre mão do seu direito de ser ouvido previamente isto não faz precluir o seu direito de impugnar ou recorrer, até porque dita inação, independente de outras causas, pode apenas constituir uma estratégia procedimental para obter a reforma do pronunciamento projetado. Contra os efeitos preclusivos, Manuel Faustino128.
A importância da audição é perceptível pela voz do STA em diversos julgamentos, embora as decisões mais recentes venham flexibilizando um pouco a rigidez do direito concedido.
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“Alguns Aspectos Relativos à Lei Geral Tributária”, p. 19.
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“As Garantias dos Contribuintes no Direito Tributário Português: uma Abordagem Sistemática e não
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Num deles se diz que há preterição de formalidade legal se, tendo o contribuinte sido ouvido antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, não for novamente ouvido antes do ato de liquidação, por se tratar de duas audições autônomas relativamente a duas decisões distintas do processo de liquidação129.
Noutro se diz que a participação dos contribuintes na formação das decisões pode ocorrer sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, pelo direito de audição antes da liquidação, conforme inteligência dos art. 267 da CRP e 60 da LGT. Ademais, o desatendimento ao direito de audiência só pode ser considerado admissível se ficar demonstrado que mesmo sem exercitá-lo a decisão final do procedimento não poderia sair diferente130.
E um terceiro assinala que a notificação para audiência prévia dos interessados deve fornecer os elementos necessários ao conhecimento dos aspectos relevantes da decisão. Mas não importa aspecto relevante a indicação da autoria da proposta de decisão bem como a atuação da Administração posterior a essa decisão. Nem causa ilegalidade a decisão final que omite diligência requerida pelo administrado em audiência prévia, cuja realização não se apresenta como relevante para aquela mesma decisão131.
Até mesmo o Tribunal Constitucional (Ac. Nº 594/2008, de 26/01/2009) não julgou inconstitucional a interpretação dos art. 100º e 133-1, ambos do CPA, no sentido de não ser a audiência prévia elemento essencial do ato administrativo, gerando a sua falta a nulidade deste ato.
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Ac. 026615, publicado em 27/02/02, relatoria do Exmo. Dr. Almeida Lopes.
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Ac. 0833/10, publicado em 11/5/11, relatoria do Exmo. Dr. Antonio Calhau.
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Ac. 272/11, publicado em 06/10/11, relatoria do Exmo. Dr. Adérito Santos. No mesmo sentido os Ac. 0844/10, publicado em 26/5/11, e 0562/11, publicado em 28/9/11, das relatorias dos Exmo. Drs. Costa Reis e Valente Torrão, respectivamente.
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Pena que o direito de audição não tenha o devido apreço na prática procedimental, a ser respeitado espontaneamente pelas autoridades administrativas competentes, não sendo infrequente ignorá-lo no bojo do debate da liquidação em sentido amplo.
Há outras decisões a envolver o direito de audição, aqui apresentadas em ordem cronológica para se ter ideia da evolução da jurisprudência: o de haver a necessidade da autoridade tributária fundamentar a decisão que dispensar a audiência prévia do interessado (STA, publicada em 26/6/1997, recurso nº 41627; em sentido contrário: STA, de 14/5/1998, recurso nº 41373); o de ser prescindível anular uma decisão que tenha sido proferida sem audiência prévia do administrado, se concretamente esta era a única decisão possível, conforme precedente antes mencionado (STA, publicada em 17/12/1997, recurso nº 36001); a que entende haver preterição à audiência prévia se o contribuinte foi ouvido antes da conclusão do relatório de inspeção tributária mas não for de novo ouvido antes do ato de liquidação (STA, publicada em 27/02/2002, recurso nº 26615); a que apregoa ser anulável a liquidação de imposto de sisa e juros compensatórios se a audiência prévia do contribuinte servisse exatamente para compatibilizar a observância da legalidade na elaboração do ato de liquidação com a situação efetivamente existente (STA, publicada em 14/5/2003, recurso nº 317/03); a que rechaçou a dispensa da audiência prévia do contribuinte só porque o direito à liquidação estava perto de caducar (STA, publicada em 2/7/2003, recurso 684/03); a que envolve a circunstância do contribuinte ter sido ouvido antes da conclusão do relatório de inspeção tributária e, por isso mesmo, desobrigar o fisco de ouvi-lo novamente antes da liquidação, mas não antes da decisão de aplicação dos métodos indiretos (STA, publicada em 15/10/2003, recurso nº 1115/03; em sentido diverso: STA, acórdão de 18/5/2005, recurso nº 315/05); a que só admite a audição do interessado no segundo grau administrativo se a decisão proferida nesta instância basear-se em elementos novos que não constem do procedimento de primeiro grau (STA, publicada em 29/10/2003, recurso nº 413-03); a que afirma estar obrigado o fisco a pronunciar-se sobre elementos novos trazidos pelo contribuinte quando do exercício do direito de audição, pois ao revés a decisão ficará inquinada de nulidade (STA, publicada em 07/12/2005, recurso nº 1245/03); a que assegura não ser a audição prévia um direito fundamental, cuja preterição suscite a nulidade do ato (STA, publicada em 18/1/2006, recurso nº 901/05); a que dispensa nova audição sobre a versão final do relatório de inspeção que apenas alterou ponto diferente do projeto de decisão que antes o contribuinte censurou (STA, publicada em 17/1/2007, recurso nº 1003/06); a que dispensa a
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audição antes do indeferimento do recurso hierárquico oposto contra as correções efetuadas ao lucro tributável resultantes de inspeção que contou com a audiência do contribuinte, salvo se forem invocados fatos novos (STA, publicada em 7/2/2007, recurso nº 1193/05); a que enuncia ser aplicável o princípio do aproveitamento do ato administrativo em preterição à audiência prévia se esta se mostrar incapaz de alterar a decisão acerca da exigência tributária (STA, publicada em 24/10/2007, recurso nº 429/07); a que afasta a nulidade mesmo inobservada a audição, quando já no processo contencioso fique configurado que se o contribuinte fosse ouvido nada seria alterado no decisum ou se ele teve outras oportunidades para assim se manifestar mas nada fez neste sentido; a que enuncia a circunstância de apenas afetar a decisão de indeferimento de recurso hierárquico o uso nela de argumento jurídico novo, sem audiência prévia do sujeito passivo, mas que em absoluto inquina de nulidade o ato de liquidação anterior regularmente praticado (STA, publicada em 15/10/2008, recurso nº 542/08); a que repele o raciocínio do projeto de decisão se transmudar em decisão definitiva só porque o contribuinte não exerceu o direito de ser ouvido, mesmo havendo no citado projeto indicação desta transmutação (STA, publicada em 19/11/2008, recurso nº 930/08); a que entende a desnecessidade da audiência prévia na liquidação de juros compensatórios porque esta referencia simples operações aritméticas (STA, publicada em 28/11/2011, recurso nº 562/11)132.
O CPPT lembra que o sujeito passivo poderá ser ouvido por escrito ou oralmente, sendo que neste último caso suas declarações serão reduzidas a termo (art. 45-2 e 3).
O direito à audição prévia não tem guarida no Brasil, pelo menos na dimensão que se deu no direito lusitano. É claro que face o contraditório e a ampla defesa, o contribuinte deverá ser
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Há mais decisões do STA sobre o assunto, a maioria a externar os mesmos aspectos antes abordados, a saber: acórdão de 23/01/2001, recurso nº 1360/98; ac. de 30/10/2002, recurso nº 780/02-30; ac. de 28/11/2002, recurso nº 1180/2002.11; ac. de 30/01/2003, recurso nº 48182; ac. de 15/10/2003, recurso nº 973/03; ac. de 13/11/2002, recurso nº 977/02; ac. de 1/6/2005, recurso nº 28/05; ac. de 06/11/2002, recurso nº 331/02; ac. de 25/6/2003, recurso nº 567/03-2; ac. de 16/6/2004, recurso nº 1877/03; ac. de 02/11/2005, recurso nº 518/05; ac. de 14/12/2005, recurso nº 644/05; ac. de 11/1/2006, recurso nº 584/05; ac. de 18/10/2006, recurso nº 497/06; ac. de 18/10/2006, recurso nº 487/06; ac. de 28/9/2006, recurso nº 457/06; ac. de 06/12/2006, recurso nº 496/06; ac. de 15/11/2006, recurso nº 759/06; ac. de 16/5/2007, recurso nº 186/07; ac. de 15/02/2007, recurso nº 1071/06; ac. de 16/5/2007, recurso nº 192/07; ac. de 14/7/2008, recurso nº 616/07; ac. de 24/10/2007, recurso nº 131/07; ac. de 17/12/2008, recurso nº 615/07; ac. de 15/4/2009, recurso nº 130/09; ac. de 27/5/2009, recurso nº 193/09; ac. de 25/6/2009, recurso nº 100/09; ac. de 02/6/2010, proc. Nº 1240/09.
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sempre ouvido nos atos procedimentais que impliquem em repercussão negativa no seu patrimônio, sob pena de invalidade do rito face o cerceamento destes direitos. Mas não chega ao ponto de antes de decidir a autoridade submeter o respectivo projeto à apreciação do sujeito passivo. A atitude do legislador brasileiro talvez seja movida pelo fato das demandas administrativas importarem em número muito maior do que em Portugal e porque não é proibido ao contribuinte, quando da interposição do recurso ou até mesmo da impugnação, pedir e obter através da mesma peça processual reconsideração do veredicto ou do lançamento efetivado pela autoridade recorrida.