But de la loi du 15 juillet 1966 52

97. En créant cette imposition nouvelle, le but du législateur a été bien moins de procurer de nouvelles recettes au Trésor public que de forger un instrument de politique économique permettant de lutter contre la spéculation foncière, en pesant sur les prix et destiné à orienter l'épargne vers des formes plus utiles de l'économie - les investissements industriels, notamment -, car la communauté ne retire que peu ou pas de profit des achats et ventes des immeubles non bâtis.

1.3. Contribuables visés.

A) Personnes physiques assujetties à l'impôt des personnes physiques.

98. Sont visées notamment :

- les contribuables assujettis à l’impôt des personnes physiques qui n'ont pas affecté les biens réalisés à l'exercice d'une activité professionnelle indépendante quelconque, c'est-à-dire les habitants du Royaume qui ont réalisé des biens faisant partie de leur patrimoine privé, à la faveur d'opérations relevant de la gestion normale de ce patrimoine ;

- les exploitants agricoles ou horticoles assujettis à l’impôt des personnes physiques. Les plus-values sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles constituent en principe des revenus professionnels imposables, mais sont totalement et inconditionnellement exonérés à ce titre en vertu de l'article 44, § 2 du C.I.R. /92.

Ces plus-values sont toutefois susceptibles d'être imposées comme des revenus divers.

B) les personnes morales assujetties à l'impôt des personnes morales.

99. Les personnes morales - autres que l'Etat, les provinces, les agglomérations, les communes, les CPAS et les associations intercommunales - qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif sont, aux termes de l'article 223, 6° du C.I.R. / 92, imposables à raison des "plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis sis en Belgique ou sur des droits réels relatifs à de tels immeubles, à l'occasion d'une cession à titre onéreux visée à l'article 90; 8°; le montant imposable de ces plus-values est déterminé conformément aux articles 101, § 1er et 3, et 103 § 2.".

c) Non-résidents.

100. Les non-habitants du Royaume ainsi que les personnes morales étrangères qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif sont en principe - sauf

immunisation en vertu de conventions internationales - soumis à l'impôt des non-résidents sur les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis sis en Belgique ou sur des droits réels afférents à de tels immeubles. (Art. 228, § 2, 9°, g) du C.I.R. / 92).

L'impôt des non-résidents afférent à ces plus-values fait l'objet d'une cotisation spéciale établie et recouvrée par l'Administration de l'Enregistrement. (Art. 301 du C.I.R. / 92).

1.4. Opérations visées au niveau de l'acquisition.

a) Principe : les acquisitions à titre onéreux.

101. Les plus-values sur immeubles non bâtis ne sont imposables comme revenus divers, aux termes de l'article 90, 8° du C.I.R. / 92, que "pour autant qu'il s'agisse de biens qui ont été acquis à titre onéreux". Sont donc exclues en principe - et sauf l'extension commentée sub b) - les acquisitions à titre gratuit, par exemple par succession, donation, etc...

b) Extension : certaines acquisitions par donation entre vifs.

102. Sont toutefois également imposables les plus-values portant sur des biens " qui ont été acquis par voie de donation entre vifs et qui sont aliénés dans les trois ans de l'acte de donation et dans les huit ans de la date de l'acte authentique d'acquisition à titre onéreux par le donateur ou, à défaut d'acte authentique, de la date de l'enregistrement de tout autre acte ou écrit constatant l'acquisition à titre onéreux par le donateur". (Art. 90, 8°, b du C.I.R./92).

Le but de cette extension est d'éviter - l'imposition de la plus-value étant, comme nous le verrons, subordonnée à la revente du bien dans un certain délai - que l'acquéreur de l'immeuble non bâti ne fasse donation de celui-ci à une personne interposée, qui le revendront avant l'expiration du délai

1.5. Opérations visées au niveau de l'aliénation.

103. L'article 90, 8° du C.I.R. / 92 rend imposables les plus-values réalisées sur immeubles non-bâtis " à l'occasion d'une cession à titre onéreux".

L'expression "cession à titre onéreux" couvre toutes les opérations à titre onéreux, à savoir :

1° La vente, sans qu'il y ait lieu de distinguer sa forme et son caractère : vente de gré à gré ou par adjudication publique, volontaire ou judiciaire, etc...

Ni dans l'article 90, 8° du C.I.R./92, ni dans aucune autre disposition légale, ne figure le caractère volontaire de la cession comme condition d'imposition et il n'est fait aucune distinction entre une vente volontaire et une vente forcée. ¹⁹⁹

Est visée aussi, la vente de terrains acquis par un échange à l'amiable pour cause d'utilité publique.²⁰⁰

2° L'échange, même lorsqu'il s'agit de l'échange - avec ou sans soulte - d'un terrain contre un autre terrain.

La Cour d'Appel d'Anvers ²⁰¹ décida que le contribuable qui a simplement échangé avec un ami une parcelle de terrain contre une autre parcelle de terrain de même valeur, toutes deux dans le même lotissement et en dehors de toute intention spéculative, n'a pas "réalisé" de plus-value, de telle sorte que l'article 90, 8° n'est pas applicable. Cet arrêt fut cassé. ²⁰²

3° L'apport en société.

4° Toute autre convention translative à titre onéreux, telle que par exemple : - la dation en paiement;

- le partage de biens indivis que plusieurs personnes ont acquis ensemble, à titre onéreux.²⁰³

104. Certaines exceptions sont toutefois prévues :

1° l'échange de biens ruraux, effectués dans le cadre du remembrement légal ou volontaire et enregistré gratuitement ou effectués dans des cas et dans la mesure où ils sont exemptés du droit proportionnel par l'article 72 du Code des droits d'enregistrement.

2° Les cessions à titre onéreux de biens appartenant à des mineurs, mêmes émancipés, ou à des interdits, lorsque cette cession a été autorisée par le conseil de famille.

3° Les expropriations ou cessions amiables d'immeubles pour cause d'utilité publique, lorsqu'elles sont enregistrées gratuitement, conformément à l'article 161 du Code des droits d'enregistrement.

199 Anvers, 30 juin 1986, Bull. Contr., 1987, n° 660, p. 808 (vente par le curateur dans le cadre de la faillite du contribuable).

200 Anvers, 23 avril 1985, JDF., 1986, 322;

201 Anvers, 6 février 1990; JDF., 1990, 296.

202 Cassation, 27 mai 1991; PAS., 1991, I, 840; Bull. Contr., 1992, n° 715, p. 1168.

203Anvers, 25 avril 1989, FJF., n° 89/217.

Ne sont donc pas non plus visées les plus-values qui sont constatées à l'occasion de mutations à titre gratuit entre vifs ou par décès du propriétaire des biens ou d'une donation faite par celui-ci à une personne quelconque.

Quand des successions ont été recueillies par plusieurs personnes ensemble ou quand des biens ont été donnés à plusieurs personnes ensemble, ni les partages des biens successoraux ou des biens reçus en donation - même s'ils s'effectuent avec soulte - ni les cessions de parts indivises à titre onéreux entre les cohéritiers ou les codonataires, ne sont considérés comme des opérations génératrices de plus-values imposables.

1.6. Immeubles visés.

A) Immeubles non bâtis.

105. Pour que l'article 90, 8° du C.I.R. / 92 soit applicable, il faut que les biens sur lesquels la plus-value est réalisée, soient des "immeubles non bâtis situés en Belgique".

Il s'agit de tous les terrains sans construction : terrains à bâtir, terrains à usage agricole ou horticole, prés, pâtures, pépinières, bois, forêts, etc... ²⁰⁴

Comme les opérations sur immeubles bâtis ne sont pas visées à l'article 90, 8° du CIR. /92, la fraude aurait pu considérer en l'érection de quelque bâtiment (par exemple un petit chalet ou une remise servant à entreposer des outils de jardin) sur le terrain. Cette manière d'opérer est déjouée par la règle selon laquelle sont assimilés à des immeubles non bâtis, les terrains sur lesquels sont érigés des bâtiments dont la valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de

l'ensemble. (Art. 91 du C.I.R. / 92).

Dans les travaux préparatoires de la loi du 15 juillet 1966 ²⁰⁵ , il a été expressément prévu que cette disposition visait aussi les cessions d'immeubles vétustes, surtout dans les villes, dont l'acquisition est faite essentiellement en fonction du terrain sur lequel ces immeubles sont érigés.

La Cour d'Appel de Mons ²⁰⁶a confirmé cette position. Un contribuable vendait un terrain sur lequel était construit un hôtel de maître ancien et une maison d'habitation ancienne. La propriété était située dans une zone où les terrains avaient augmenté considérablement de valeur. La Cour constate que l'acquéreur des deux immeubles était manifestement intéressé par la situation et la superficie des terrains et non par les bâtiments qu'il a démoli pour construire un immeuble à appartements.

Selon la Cour, l'article 91 du C.I.R. 92 ne vise pas la valeur de remplacement ni la valeur

intrinsèque des constructions mais leur valeur vénale, c'est-à-dire le prix qui peut en être obtenu.

La valeur des constructions anciennes, quand elles sont coûteuses d'entretien et de chauffage, tend à diminuer; lorsque, comme en l'espèce, cette diminution coïncide avec une augmentation importante de la valeur du terrain, la valeur vénale des constructions - même si on peut le regretter - tend vers zéro et peut même devenir négative en ce sens que le terrain nu vaut

204 J. Wilmart, la nouvelle taxation des plus-values réalisées sur les immeubles non-bâtis situés en Belgique et sur les droits réels portant sur ces immeubles; JPDF, 1966, 325;

205 Doc. Parl. Sénat, sess.1965-1966,p.11, n° 284;

206 Mons, 10 octobre 1978, Bull. Contr., n° 589, p. 2083.

d'avantage que celui qui doit être arasé. Selon la Cour, l'Administration établit que la valeur vénale des bâtiments érigés sur les terrains vendus avait une valeur vénale inférieure à 30 % du prix de réalisation de l'ensemble.

Selon la Cour d'Appel d'Anvers, ²⁰⁷le législateur n'ayant pas précisé la notion de "valeur vénale"

des bâtiments il apparaît indiqué et logique de comprendre cette notion dans sa signification objective, de telle sorte que la valeur vénale ne peut être fixée en fonction des aspirations subjectives de l'acheteur.

B) Droits réels sur immeubles non bâtis.

106. Sont imposées comme revenus divers en vertu de l'article 90, 8° du C.I.R. / 92, les plus-values réalisées non seulement sur des immeubles non bâtis situés en Belgique mais aussi " sur des droits réels a utres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles".

Il s'agit par exemple de la nue-propriété, l'usufruit, le droit d'usage ou des servitudes portant sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des immeubles y assimilés.²⁰⁸

1.7. Délai d'aliénation : cinq ou huit ans.

107. L'objectif poursuivi par la loi du 15 juillet 1966 étant de combattre la spéculation, les plus-values sur immeubles non-bâtis ne sont imposables en vertu de l'article 90, 8° du C.I.R./92, que si l'aliénation de l'immeuble suit l'acquisition dans un délai relativement bref.

Trois cas doivent être distingués :

a) Aliénation à titre onéreux après acquisition à titre onéreux :

La plus-value est imposée à 33 % ou à 16, 5 %, selon que le délai séparant les opérations est de cinq ans (ou moins) ou de huit ans (ou moins).

Le point de départ du délai est la date de l'acte authentique constatant l'acquisition du bien aliéné ou, à défaut, d'acte authentique, la date à laquelle tout autre acte ou écrit constatant l'acquisition de ce bien a été soumis à la formalité de l'enregistrement (en cas d'aliénation d'un droit réel autre qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur un immeuble antérieurement acquis en pleine propriété, c'est l'acte constatant cette acquisition qui doit être envisagé).

Le point d'arrivée de ce délai est la date de l'aliénation du bien, la preuve de l'aliénation, c'est-à-dire du fait générateur de l'impôt - et de la date de celle-ci pouvant être faite par l'Administration par tout moyens de droit, comme en matière de droits d'enregistrement.

207 Anvers, 13 juin 1978, JDF, 1979, 371.

Com. IR 92, 90/39 ; Th Afschrift, L'impôt des personnes physiques, Kluwer, 1995, p. 292.

208 Com. IR 92, 90/39 ; Th Afschrift, L'impôt des personnes physiques, Kluwer, 1995, p. 292.

b) Aliénation à titre onéreux par le donataire, dans les trois ans suivant la donation d'un immeuble non bâti acquis par le donateur à titre onéreux depuis moins de huit ans :

La plus-value est imposée à 33 % ou à 16, 5 %, selon que le donateur avait acquis l'immeuble depuis cinq ans (ou moins) ou huit ans (ou moins).

Le point de départ du délai de trois ans est la date de l'acte de donation.

Le point de départ du délai de huit ans et le point d'arrivée du délai de trois ans et du délai de huit ans sont déterminés comme prévu ci-dessus sub a).

c) Aliénation à titre onéreux de l'immeuble non bâti, plus de huit ans après l'acquisition à titre onéreux par le cédant ou par le donataire plus de trois ans après la donation et moins de huit ans après l'acquisition à titre onéreux par le donateur :

La plus-value ne tombe pas sous l'application de l'article 90, 8° du C.I.R. /92.

En cas de cession à titre onéreux sous condition suspensive ( par exemple en cas de vente sous condition de l'octroi d'un permis de bâtir ou d'un permis de lotir), l'impôt sur la plus-value ne sera dû que si la condition suspensive est réalisée, mais c'est la date à laquelle la convention a été effectivement conclue, et non la date de l'arrivée de la condition, qui sera prise en considération pour déterminer si la cession se place dans les cinq ans ou dans les huit ans de l'acquisition ou dans les trois ans de la donation. ²⁰⁹.

De même, en cas d'acquisition à titre onéreux sous condition suspensive, c'est la date de l'acte authentique ou, à défaut d'acte authentique, la date de l'enregistrement de tout autre ou écrit constatant l'acquisition - et non la date de l'arrivée de la condition - qui détermine la point de départ du délai de cinq ou de huit ans.

Un contribuable qui a acheté un immeuble non bâti en indivision en 1967, qui a acquis, en 1976, la part d'un des indivisaires qui se retirait de l'indivision et qui revend cette part avec plus-value en 1978, ne peut invoquer l'effet déclaratif du partage prévu par l'article 883 du Code civil pour soutenir qu'il est censé avoir acheté cette part en 1967 et que le délai de huit ans prévu à l'article 90, 8° du C.I.R./92 est partant expiré.

C'est bien en 1976 que le contribuable a acquis la part supplémentaire, par acte authentique. La plus-value réalisée constitue par conséquent un revenu divers imposable. ²¹⁰

1.8. Calcul de la plus-value.

108. Le principe est que la plus-value imposable est égale à la différence entre les deux masses suivantes :

1° Première masse :

Le prix de cession du bien ou la valeur vénale qui a servi de base à la perception du droit d'enregistrement, si elle lui est supérieure.

209 Com. I.R., 90/45; Rép. Not. , T. XIV - impôts sur les revenus, n° 940, p. 433.

210 Anvers, 25 avril 1989, FJF., n° 89/217.

Ce prix ou cette valeur étant, le cas échéant, diminués des frais que le contribuable justifie avoir faits ou supportés en raison de l'aliénation du bien. Il s'agit des dépenses de revente tels que la commission payée par le vendeur à un intermédiaire, les frais de publicité, les honoraires de géomètre, etc,²¹¹ mais pas les frais de lotissement ou les travaux d'infrastructure qui ont été exposés par le vendeur pour rendre le terrain "bâtissable".²¹²

Les mots "prix de cession" doivent s'entendre dans leur sens large : le prix de cession comprend donc, outre la somme versée en argent les charges au sens de l'article 45 du Code des droits d'enregistrement, c'est-à-dire la valeur de toutes les stipulations accessoires imposées à l'acquéreur et dont le cédant profite directement ou indirectement; en d'autres termes, le prix de cession s'identifie avec la valeur conventionnelle prise en considération pour la perception du droit d'enregistrement.

Comme on le voit, ce n'est toutefois pas nécessairement le prix convenu qui sert de base au calcul de la plus-value. Ce peut être la valeur vénale qui a servi d'assiette pour les droits d'enregistrement si cette valeur est supérieure. Comme le receveur de l'enregistrement ne s'adresse qu'au seul acheteur lorsqu'il se propose de revoir la perception des droits d'enregistrement, certains vendeurs se sont vus taxés sur des plus-values qu'ils n'avaient pas encaissées.

Les droits de la défense ne sont-ils pas ainsi méconnus ?

Selon la Cour d'Appel de Bruxelles ²¹³ cette disposition légale n'implique pas que le contribuable - cédant du terrain serait lié par n'importe quel accord intervenu entre le receveur de

l'enregistrement et l'acquéreur sans intervention du cédant. Pareille interprétation de la loi limiterait d'une façon disproportionnée les droits du contribuable.

Le texte doit être interprété en ce sens que la valeur de référence est celle, qui, si elle est

supérieure au prix mentionné dans l'acte de vente, est adoptée par le receveur de l'enregistrement, sans préjudice du droit du contribuable cédant de prouver que cette détermination a été faite d'une façon arbitraire ou illégale, ou qu'elle reposait sur une erreur matérielle.

En revanche, la Cour d'Appel de Gand ²¹⁴ estimait que les droits de défense du contribuable n'étaient nullement violés par le fait que la valeur vénale du terrain soit déterminée à l'insu du contribuable cédant.

La Cour de Cassation ²¹⁵ a confirmé la jurisprudence de la Cour d'Appel de Bruxelles en décidant que, lorsque existent des indications d'arbitraire, il ne s'ensuit pas que la valeur vénale du bien qui a été déterminée en vue de la perception des droits d'enregistrement de commun accord entre l'acquéreur du bien et le receveur de l'enregistrement, soit opposable au cédant.

En outre, la Cour de Cassation décide que la Cour d'Appel n'excède pas ses pouvoirs en désignant un expert en vue de procéder à des mesures d'instruction.

211 J. Wilmart, la nouvelle taxation des plus-values réalisées sur les immeubles non-bâtis situés en Belgique et sur les droits réels portant sur ces immeubles; JPDF., 1966, p. 327 ; Rép. Not., T. XIV.- les impôts sur les revenus, n° 942, p. 433.

212 Quest. Parl. Du Sénateur Capoen du 12 avril 1979, Bull. Contr., 1979, p. 989.

213 . Bruxelles, 12 mars 1985; FJF., N° 86/77; Bruxelles, 25 mars 1986; FJF, N° 87/50; Bruxelles, 26 septembre 1989; FJF., n° 90/189; Bruxelles, 5 mars 1991; Bull. Contr., 1992, n° 717, p. 1552.

214 Gand, 14 février 1986; FJF., n° 87/49; Gand, 20 juin 1986; FJF., n° 87/98.

215 Cassation, 30 octobre 1987; FJF., n° 88/30; Cassation, 2 novembre 1990; MNF., 1992, p. 79.

2° Deuxième masse :

Le prix pour lequel le bien a été acquis à titre onéreux par le contribuable ou par le donateur ou, si elle est supérieure, la valeur vénale qui a servi de base à la perception du droit d'enregistrement.

Pour déterminer l'existence d'une plus-value, le prix d'acquisition (ou la valeur vénale) fait l'objet d'une double majoration :

1° Il est majoré des frais d'acquisition ou de mutation et des impenses qui peuvent être :

- soit fixés, à défaut d'éléments probants à 25 % du prix d'acquisition ou de la valeur vénale à la date susvisée.

- soit prouvés pour leur montant réel.

Dans les travaux préparatoires de la loi du 15 juillet 1966, ²¹⁶ le Ministre des Finances a commenté comme suit la notion de "frais d'acquisition ou de mutation et impenses".

Cette notion vise :

- Les droits d'enregistrement - y compris les majorations et amendes éventuelles -, les

commissions, …, payés lors de l'acquisition du bien par le cédant ou par son auteur (en cas de donation, avec taxation dans le chef du donataire) ;

- Les frais d'acte d'emprunt hypothécaire ayant servi à l'acquisition du bien ;

- Les dépenses de plantation, de clôture, de drainage, d'entretien et autres analogues ; - Les taxes rémunératoires communales payées jusqu'à la date de l'aliénation ;

- Le coût des constructions érigées sur le terrain dans le cas où l'ensemble serait traité comme un terrain.

Par contre, cette notion ne vise pas :

- Les contributions foncières ou précomptes immobiliers.

- Les intérêts hypothécaires, même dans la mesure où ils n'ont pas pu être déduits du revenu global du cédant.

2° Le prix d'acquisition, augmenté comme expliqué ci-dessus est ensuite majoré de 5 % pour chaque année écoulée entre l'acquisition et la date de constatation de l'aliénation.

Les 5 % annuels sont calculés par année entière, en négligeant les infractions, pour lesquelles il n'est pas accordé de supplément prorata temporis.

216 Doc. Parl. Sénat, session 1965-1966, Rapport Comm. Fin. N° 284, p. 27.

1.9. Taux d'imposition.

109. L'article 171 du C.I.R./92 prévoit des taux différents pour l'imposition distincte des plus-values réalisées sur immeubles non-bâtis dans la gestion normale d'un patrimoine privé.

109. L'article 171 du C.I.R./92 prévoit des taux différents pour l'imposition distincte des plus-values réalisées sur immeubles non-bâtis dans la gestion normale d'un patrimoine privé.