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Consoante expressa disposição da legislação em vigor (Lei nº 9.532/97, art. 11297), as contribuições efetuadas para entidades de previdência complementar sediadas no Brasil, cujo ônus seja da pessoa física, podem ser deduzidas da

297 _{Lei nº 9.532/97, art. 11 – “A dedução relativa às contribuições para entidades de previdência privada, a que}

se refere a alínea “e” do inciso II do art. 8º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, somada às contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual – FAPI, a que se refere a Lei nº 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da pessoa física, fica limitada a doze por cento do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos.”

base de cálculo do imposto de renda, observado o limite de 12% do total dos rendimentos tributáveis computados na Declaração de Ajuste Anual.

Ademais, é importante salientar que as contribuições efetuadas pela pessoa física podem ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda devido

mensalmente, mesmo nos casos em que a pessoa jurídica empregadora não seja responsável pelo desconto das contribuições. Nesses casos, é facultado à fonte pagadora efetuar tal dedução diretamente em folha de pagamento, desde que o participante lhe forneça o original do comprovante de recolhimento da contribuição.

Neste ponto, ressaltamos que, no cálculo do imposto de renda devido mensalmente, não se aplica o limite de 12% para a dedução das contribuições, o qual deverá ser apurado tão-somente quando da elaboração e entrega da Declaração de Ajuste Anual, em relação à totalidade dos rendimentos auferidos, no ano-calendário, pela pessoa física. Não faria sentido ser diferente, já que o limite de 12% em questão é aplicável ao

total dos rendimentos tributáveis anuais, o que incorpora não só os rendimentos do trabalho assalariado, mas também os rendimentos provenientes de aluguéis, do exterior, atividade rural, pensão alimentícia etc.

A partir de 1º de janeiro de 2001, as contribuições para planos de previdência complementar, destinadas a custear benefícios de terceiros, passaram também a ser consideradas dedutíveis da base de cálculo do IRPF, desde que o titular do plano seja considerado dependente, para fins fiscais, do contribuinte (Medida Provisória nº 2.113, atualmente reeditada sob o nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001298).

Com isso, poderão ser deduzidas da base de cálculo do imposto de renda as contribuições para planos de previdência complementar efetuadas pelo contribuinte em nome próprio ou em nome de seus dependentes299, observado, para tanto, o limite de 12% do total dos rendimentos computados na Declaração de Ajuste Anual.

298 _{“Art.61: A partir do ano-calendário de 2001, poderão ser deduzidas, observadas as condições e o limite}

global estabelecidos no art. 11 da Lei no _{9.532, de 1997, as contribuições para planos de previdência privada e}

para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI, cujo titular ou quotista seja dependente do declarante.”

299 _{As relações de dependência, para fins fiscais, estão consolidadas no artigo 38 da Instrução Normativa SRF}

No entanto, com a publicação da Lei nº 10.887/04, alterou-se o art. 11 da Lei nº 9.532/97, e as deduções relativas às contribuições a planos de previdência privada passaram a ser possíveis apenas se a pessoa física também contribuir para a Previdência Social. Vejamos:

“Art. 11. As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada, a que se refere a alínea e do inciso II do art. 8o _da Lei no _{9.250, de 26 de dezembro de 1995, e às contribuições para o} Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi, a que se refere a Lei no _{9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da própria pessoa} física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos.”

Assim, a pessoa física que contrata plano de previdência privada está obrigada, para poder deduzir da base de cálculo do imposto de renda suas contribuições efetuadas ao plano, a inscrever-se na Previdência Social.

Esse preceito é contrário ao art. 202 da Constituição Federal, que estabelece total autonomia entre a previdência privada e a previdência social, de modo que a legislação fiscal não deveria impor para fins da dedutibilidade fiscal a condição de que a pessoa física seja segurada da Previdência Social.

Além disso, o efeito tributário dessa imposição esbarra na materialidade constitucional do imposto de renda ao pretender tributar o que não é acréscimo patrimonial. Ao impossibilitar a dedução das contribuições e, ao mesmo tempo, tributar o benefício300, a norma está tributando parcela da renda já tributada.

Algumas considerações merecem ser feitas em relação aos efeitos desta sistemática de tributação quando nos deparamos com os modelos existentes de

300 _{Nos termos do artigo 33 da Lei n° 9.250/95, os benefícios pagos por entidades de previdência}

complementar, bem como as importâncias correspondentes ao resgate de contribuições, estão sujeitos à incidência do imposto de renda.

Declaração de Ajuste Anual de apuração do imposto de renda da pessoa física: completo e

simplificado.

Na Declaração de Ajuste Anual de apuração do imposto de renda em formulário completo, são aplicáveis todas as deduções passíveis da base de cálculo do imposto de renda, tais como despesas médicas, despesas com educação, dependentes e contribuições destinadas a planos de previdência privada.

Em se tratando da utilização do formulário “simplificado”, o montante passível de dedução na apuração da base de cálculo do imposto é fixo, podendo ser descontados: (i) 20% do total dos rendimentos tributáveis, ou (ii) uma quantia fixa, atualmente de R$ 11.167,20 (conforme art. 10 da Lei nº 9.250/95; valor atualizado pela Instrução Normativa nº 716/07); dos dois valores o menor, independentemente de comprovação documental. As quantias que, pela legislação em vigor, são passíveis de dedução do imposto de renda, são inaplicáveis à pessoa física quando efetuam declaração do imposto de renda no modelo simplificado.

Conseqüentemente, a pessoa física que efetuar declaração do imposto de renda no modelo simplificado e tiver contribuído para plano de previdência privada sofrerá, sobre esses valores, dupla incidência do imposto de renda. Com efeito, quando do recebimento do benefício previdenciário, haverá incidência irrestrita do imposto de renda sobre o valor recebido, independentemente da impossibilidade da dedução das contribuições vertidas ao plano. Haverá, portanto, tributação do próprio capital investido.

Por esse motivo, o regime do diferimento fiscal ajusta-se aos preceitos constitucionais apenas quando da opção pelo modelo Completo da Declaração de Ajuste Anual, não se ajustando quando se trata do formulário simplificado, que não admite quaisquer deduções da base de cálculo do imposto.

No entanto, apesar de o imposto de renda apurado conforme o modelo

simplificado poder implicar tributação de quantia que não corresponda à renda, trata-se de um modelo de apuração opcional, à escolha da pessoa física, que poderá optar ou não, no momento da entrega da Declaração Anual de Ajuste, conforme sua conveniência, razão pela qual seria muito frágil sustentar sua inconstitucionalidade.

12. A Dedutibilidade das Contribuições realizadas pela Pessoa Jurídica

As contribuições não compulsórias destinadas ao custeio de planos de benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social, efetuadas pela pessoa jurídica em nome de seus empregados e dirigentes, possuem tratamento tributário específico, previsto no artigo 13, inciso V, da Lei nº 9.249/95, in verbis:

“Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964:

V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados

aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;” (destacamos)

A principal restrição à dedução de tais despesas foi estabelecida pelo artigo 11, parágrafos 2º e 3º, da Lei nº 9.532/97, que determinou que a dedutibilidade das contribuições efetuadas pela pessoa jurídica está limitada a 20% do total dos salários dos empregados e remuneração dos dirigentes vinculados ao plano, e eventual diferença deverá ser adicionada ao lucro líquido do exercício. Confira-se:

“Art. 11 (...)

§2º Na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, o valor das despesas com contribuições para a previdência privada, a que se refere o inciso V do art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e para os Fundos de Aposentadoria Programada Individual - Fapi, a que se refere a Lei no _{9.477, de 24 de} julho de 1997, cujo ônus seja da pessoa jurídica, não poderá exceder, em cada período de apuração, a 20% (vinte por cento) do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano.

§ 3o _{O somatório das contribuições que exceder o valor a que se refere o} § 2o _{deste artigo deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de} determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.”

Se até 1997 tal dedução era ilimitada, a partir da Lei nº 9.532/97 ficou restringida a 20% do valor dos salários e remuneração dos dirigentes, o que é bastante compreensível na medida em que evita a substituição de parcelas salariais - sujeitas a pesados encargos sociais (FGTS, contribuições ao INSS, 13º salário, férias, verbas rescisórias) por contribuições a planos de previdência complementar301.

É importante lembrar que, quando da edição da Lei nº 9.249/95, vigorava no ordenamento jurídico a Lei nº 6.435/77, que regulamentava as atividades das então entidades de previdência privada, definindo-as como aquelas que “têm por objeto instituir planos privados de concessão de pecúlios ou de rendas, de benefícios

complementares ou assemelhados aos da Previdência Social, mediante contribuição de seus participantes, dos respectivos empregadores ou de ambos”.

Para atribuir o tratamento fiscal aplicável às contribuições efetuadas pelas pessoas jurídicas, o legislador tributário valeu-se, na ocasião, dos mesmos termos utilizados na então vigente Lei nº 6.435/77, empregando assim a expressão “benefícios

complementares assemelhados aos da Previdência Social”.

Assim, a fim de se identificar o alcance do benefício fiscal da dedutibilidade, dentre as condições para dedução das contribuições para planos de previdência, mister se faz analisar quais seriam os “benefícios complementares

assemelhados aos da Previdência Social”.

Adotando uma interpretação bastante estreita dessa expressão, em um primeiro momento, poderíamos dizer que o benefício da dedutibilidade só se aplicaria aos planos de previdência complementar destinados ao custeio de benefícios elencados no art. 18302 da Lei nº 8.213/91 (Lei do Plano de Benefícios da Previdência Social). Contudo, parece-nos não ser essa a interpretação mais adequada, sobretudo após uma análise histórica das normas que regulamentam o sistema de previdência privada.

301 _{Além da dedutibilidade fiscal, as contribuições para planos de previdência complementar não integram o}

contrato de trabalho, nem o salário-de-contribuição, base de cálculo da contribuição devida à Previdência Social, representando para a pessoa jurídica uma forma bem vantajosa de remunerar seus funcionários.

302 _{“Art. 18. O Regime Geral de Previdência Social compreende as seguintes prestações, devidas inclusive em}

razão de eventos decorrentes de acidente de trabalho, expressas em benefícios e serviços: I – quanto ao segurado: a) aposentadoria por invalidez; b) aposentadoria por idade; c) aposentadoria por tempo de serviço;

Isso porque, em primeiro lugar, só poderiam ser considerados “complementares” os benefícios concedidos pelas entidades fechadas já que apenas estes estavam subordinados a que fosse concedido o benefício pela Previdência Social. Os planos de benefícios de natureza previdenciária, administrados por entidades abertas, nunca foram atrelados à concessão do benefício da Previdência Social.

Nesse sentido, se partíssemos da premissa de que apenas os benefícios complementares fossem dedutíveis, por conseqüência lógica as contribuições vertidas para entidades abertas seriam indedutíveis visto que os benefícios concedidos por essas entidades nunca foram complementares aos benefícios da Previdência Social.

Em segundo lugar, porque, se a dedutibilidade fiscal das contribuições fosse condicionada a que os recursos fossem necessariamente transformados em benefícios de renda complementares assemelhados aos da Previdência Social, seria o mesmo que se admitir que esse benefício fiscal ficasse pendente de uma condição resolutiva, o que criaria situações teratológicas, incompatíveis até mesmo com o prazo decadencial de lançamento do crédito tributário.

Nessa hipótese, se uma empresa deduzir do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro as contribuições vertidas, hoje, para um plano de previdência constituído em benefício de seus empregados e dirigentes e daqui a 15 anos os recursos, ao invés de serem transformados em benefícios, fossem integralmente resgatados simplesmente pelo fato de o participante querer gozar de uma vez só a reserva de recursos constituída em seu nome, isso significa que, teoricamente, a fiscalização poderia pretender glosar a dedutibilidade das contribuições, já que nessa hipótese os recursos não teriam sido utilizados para custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social. Contudo, considerando-se o prazo decadencial de 10 anos, a administração tributária encontraria problemas em lançar o crédito tributário face ao decurso do prazo decadencial.

Por último, porque a legislação previdenciária em vigor, quando da edição da lei fiscal, utilizava a expressão “benefícios complementares ou assemelhados d) aposentadoria especial; e ) auxílio-doença; f) salário-família; g) salário-maternidade; h) auxílio-acidente; II – quanto ao dependente: a) pensão por morte; b) auxílio-reclusão; (...)”

aos da Previdência Social”, o que foi eliminado pela Lei Complementar nº 109/01, substituindo-a pelo termo “benefícios de caráter previdenciário”. O sistema de previdência complementar evoluiu, bem como os tipos de benefícios concedidos pela Previdência Social também se alteraram, de modo que a expressão utilizada na lei fiscal deve ser interpretada de acordo com a nova legislação da previdência complementar303.

De acordo com a análise da legislação da previdência privada atualmente em vigor, o benefício da dedutibilidade aplica-se aos os planos de previdência complementar instituídos nos moldes da Lei Complementar nº 109/01 e nas normas expedidas pelos órgãos reguladores, ainda que não necessariamente ofereçam benefícios iguais aos da Previdência Social, mas como planos que visam cobrir os chamados “riscos sociais”, isto é, eventos decorrentes da velhice, morte e invalidez.

Em tentativa de esclarecer o alcance do benefício fiscal em questão, foi editado, pela Secretaria da Receita Federal, o Ato Declaratório Cosit nº 06/99304_{, segundo o}

qual a expressão “benefícios complementares à Previdência Social”, para fins de dedutibilidade das contribuições, deveria significar o plano que, cumulativamente, (i) recebesse contribuições mensais; (ii) estipulasse o pagamento do benefício de renda atrelado à concessão do benefício de aposentadoria pela Previdência Social; (iii) permitisse o resgate de reservas apenas na hipótese de desligamento do participante do plano de benefícios da entidade.

303 _{Conforme visto, de acordo com a nova definição prevista no art. 1º da Lei Complementar nº 109/01, em}

consonância com o disposto no §2º, artigo 202, da Constituição Federal (redação modificada pela Emenda Constitucional nº 20/98), o regime de previdência privada tem caráter complementar, é organizado de forma autônoma em relação ao regime geral da Previdência Social e facultativo, baseado na constituição de reservas que garantam o benefício contratado. E mais adiante continua, no seu art. 2º: “o regime de previdência complementar é operado por entidades de previdência complementar que têm por objetivo principal instituir e executar planos de benefícios de caráter previdenciário, na forma desta Lei Complementar”.

304 _{“Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às delegacias da}

Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que se considera plano de previdência privada assemelhado aos da previdência social o destinado a custear benefícios assemelhados aos da previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ou seja, que observe cumulativamente as características dessa previdência, a saber: I - contribuições mensais; II - pagamento de benefícios em decorrência de aposentadoria, considerando para tal o período mínimo de contribuição e a idade determinados para fins de aposentadoria custeada pela previdência social, ou que os benefícios comecem a ser pagos após a efetiva aposentadoria pela previdência social do participante; III - identidade entre quem contribui e quem se beneficia, salvo em caso de morte do participante, situação na qual a pensão deve alcançar apenas o cônjuge, o companheiro ou os seus dependentes; e IV - que seja permitido o resgate das contribuições efetuadas e respectivos rendimentos apenas na hipótese de desligamento do plano de benefícios da entidade.”

Contudo, as condições estabelecidas no Ato Declaratório Cosit nº 06/99 não tinham base legal e eram incongruentes com o novo arcabouço legislativo, tendo sido revogado em menos de 20 dias depois de sua publicação pelo Ato Declaratório Cosit nº 09/99305.

Assim, entendemos superada a questão dos “benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social” como condição para dedutibilidade das contribuições vertidas para a previdência complementar, assegurada a dedução, dentro dos limites impostos legalmente (atualmente, 20% do total dos salários dos empregados e remuneração dos dirigentes vinculados ao plano), sempre que o plano houver sido aprovado pelas autoridades competentes, observados os ditames da Lei Complementar nº 109/01 e regulamentação pertinente, e desde que nitidamente voltado à concessão de benefícios de natureza previdenciária.

Com efeito, ao comentar o art. 361 do Decreto 3.000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda), que dispõe sobre a dedutibilidade das contribuições efetuadas pela pessoa jurídica a plano de previdência complementar, já nos manifestamos em trabalho de co-autoria com Andrea Nogueira Neves306, a saber:

“Da inter-relação entre a legislação previdenciária e fiscal, somos forçados a pensar que o benefício da dedutibilidade se aplica aos planos de previdência complementar instituídos nos moldes da Lei Complementar nº 109/01 e nas normas expedidas pelos órgãos reguladores, ainda que não necessariamente ofereçam benefícios equivalentes aos da Previdência Social, mas como planos que visam cobrir os chamados “riscos sociais”, isto é, eventos decorrentes da

305 _{“Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da}

Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que: I – são dedutíveis da base de cálculo do imposto de renda as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no Brasil, cujo ônus tenha sido do próprio contribuinte, destinadas a seu próprio benefício, desde que exista identidade entre quem contribui e quem se beneficia, salvo em caso de morte do participante, situação na qual a pensão deve alcançar apenas o cônjuge, o companheiro ou os seus dependentes; II – não se configura como fato gerador do Imposto de Renda a transferência direta de reservas entre entidades de previdência privada, desde que não haja mudança de titularidade e que os recursos correspondentes, em nenhuma hipótese, sejam disponibilizados para o participante ou para o beneficiário do plano; e III – fica revogado o Ato Declaratório Normativo Cosit n.º 06, de 12 de março de 1999, publicado no Diário Oficial da União de 15 de março de 1999.”

306_{“Dedutibilidade das Contribuições Destinadas a Planos de Previdência Complementar”,}

velhice, morte e invalidez.”

No entanto, a ausência de um conceito legal da expressão “benefícios de caráter previdenciário” ganhou maior destaque com a publicação do Acórdão 107/07.355307_{, do Primeiro Conselho de Contribuintes, que decidiu pela procedência de um}

auto de infração que havia glosado a despesa com contribuições extraordinárias para plano de previdência privada, relativas aos anos calendário de 1996, 1997 e 1998, sob o argumento de que o plano não geraria benefícios complementares assemelhados à Previdência Social.

Segundo o voto do relator, a previsão de resgate, independentemente da ocorrência de um evento que configure “estado de necessidade” do participante, tornaria o plano uma mera aplicação financeira em nome dos empregados, decorrente da transferência de recursos da empresa aos seus colaboradores por mera liberalidade308.