tributária; 1.2.2. O fenômeno tributário composto de diversas relações jurídicas; 1.2.3. A obrigação tributária como conceito jurídico positivo; 1.2.4. A autonomia da antecipação tributária; 1.3. Natureza jurídica da antecipação tributária; 1.4. Espécies de antecipação no ordenamento jurídico brasileiro; 1.4.1. Antecipação com e sem substituição; 1.4.2. Antecipação definitiva ou provisória ou com ou sem restituição.
1.1. Conceito.
Pela bibliografia consultada, constata-se, de início, que não há um tratamento sistematizado e definitivo do fenômeno jurídico denominado aqui como sendo a antecipação tributária, nem em nível legislativo, nem em nível doutrinário. Desta forma, a figura vem sendo aplicada de diversas formas, com diferentes nomes, dentro de diversos modelos, e é comumente confundida com figuras afins, o que dificulta, sobremaneira, a sua abordagem científica e sistematizada.
Diante da ausência de um conceito legal, tem-se que a primeira tarefa será a de formular um conceito que, sabidamente não sendo definitivo e original, terá por finalidade servir de ponto de partida para um aprofundamento do tema neste trabalho.
Manoel Cavalcante de Lima Neto,31 quando trata da substituição progressiva, denomina o fenômeno jurídico em causa como sendo a antecipação do pagamento do imposto por fato gerador presumido.
31
LIMA NETO, Manoel Cavalcante de. Substituição tributária: uma visão do Instituto no Ordenamento
Marco Aurélio Greco alerta para a confusão que pode ser estabelecida entre a antecipação tributária e outras figuras, e procura definir antecipação a partir da substituição tributária, ao afirmar que, tecnicamente, a substituição é figura ligada à identificação de um certo tipo de sujeito passivo indireto,32 no âmbito da obrigação tributária, ao passo que a antecipação tributária tem a ver com a cobrança antecipada do tributo, ou seja, antes da ocorrência do respectivo fato gerador. A este fenômeno atribui o citado autor o nome de “antecipação do fato gerador”. 33
Com esta mesma denominação, Marcus Abraham afirma que o regime de substituição tributária se dará nas modalidades: a) para frente, em que há uma antecipação do fato gerador e do respectivo recolhimento do tributo; e b) para trás, em que há um diferimento do recolhimento do tributo.34
Hugo de Brito Machado distingue de maneira precisa a antecipação tributária da substituição, ao prescrever que a substituição não implica necessariamente a cobrança antecipada do imposto, que alias, considera uma deturbação da substituição. Afirma ainda que tanto a cobrança antecipada mediante a substituição, como aquela feita pelo próprio contribuinte, são completamente desprovidas de amparo jurídico.35
Caroline Said Dias36 afirma que a antecipação tributária é figura prevista expressamente na Constituição Federal, no artigo 150, § 7º, acrescido pela Emenda n. 3, de 1993, de onde se extrai que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
32Embora não concordemos com o magistério do citado autor, já que o substituto tributário é sujeito passivo direito e não indireto.
33
GRECO, Marco Aurélio. Substituição tributária (antecipação do fato gerador). 2. ed. rev. amp. Malheiros: São Paulo, 2001, p. 12-13.
34
ABRAHAM, Marcus. A sujeição passiva na obrigação tributária à luz do Código Tributário Nacional.
Arché interdisciplinar: Direito Tributário e Finanças Públicas, Rio de Janeiro, vol. 9, n. 27, p. 49-89, 2000,
p. 84.
35
MACHADO, Hugo de Brito. A substituição no ICMS, Revista Dialética de Direito Tributário, n. 26, p. 27-66, nov., 1997, p. 28.
36
Caroline Said. Substituição tributária e antecipação tributária: a importância da diferenciação das duas figuras. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, nº 44, p. 61-65, maio, 1999, p. 64.
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Sacha Calmon Navarro Coelho afirma que a substituição tributária é uma técnica de arrecadação.37
Andrea Fedele aponta para a existência da figura, no Direito Italiano, há pelo menos trinta anos, definindo-a como a prestação em contemplação à realização do fato imponível.38
Em Portugal, Digo Feio39 identifica a existência da antecipação na retenção na fonte, tratada por ele como uma espécie avançada da substituição tributária. Aquela expressão é também utilizada pelo autor retenção por conta, a qual pode ser dividida em retenção na fonte a título definitivo e retenção na fonte a
título de pagamento por conta do imposto devido a final.
Alberto Xavier também entende que a substituição tributária é o fenômeno jurídico que corresponde ao fenômeno da retenção na fonte.40
Hector Villegas, citado por Sacha Calmon Navarro Coelho, denomina a figura de “responsável legal tributário”41
Diante destas citações, percebe-se claramente a ausência de um consenso doutrinário sobre a figura, o que causa bastante confusão e perplexidades.
37
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Estudo sobre substituição tributária no ICMS, nos modelos regressivo e progressivo, Temas de Direito Tributário, Belo Horizonte, 1998, p. 59-93, p. 71.
38
FEDELE, Andrea, La teoria del procedimento de imposición y la denominada antecipación del tributo.
Revista de Direito Tributário, São Paulo, nº 2, p. 13-29, out./dez. 1977, p. 16, afirma o citado autor que:
“Com bastante frecuencia, la normativa de alguns tributos concretos prevé que la recaudacion de determinadas sumas tenga lugar antes de la realización de los hechos acotados como pressuposto del tributo, que determina la definitiva adquisición de dichas entidades por el ente impositor. Se producen, en tales casos, “antecipaciones de la prestación” respecto a la realización del hecho imponibile.”
39
FEIO, Diogo. A substituição fiscal e a retenção na fonte: o caso específico dos impostos sobre rendimento. Lisboa: Coimbra, 2001, p. 107, nota 191.
40
XAVIER, Alberto Pinheiro. Manual de Direito Fiscal. vol. I, Lisboa, 1981. p. 407-411.
41
COELHO, Sacha Calmon Navarro. A substituição tributária por fato gerador futuro – emenda à constituição de 88.Repertório IOB de Jurisprudência. n. 13, p. 320-319, 2ª quinzena ago. 1993.
Neste momento, necessário se faz apenas apresentar um conceito que possa servir como ponto de partida para as considerações que serão posteriormente tecidas, justificando-se a não utilização de outras expressões acima descritas, dentre outras encontradas na doutrina nacional e estrangeira.
Este conceito, no entanto, não poderia deixar de ser extraído senão da própria experiência do direito, ou seja, do direito positivo, que embora não conceitue ou defina a figura em comento, dela trata de forma a delimitar uma eventual noção acadêmica.
Assim, a antecipação tributária será tida como uma técnica arrecadatória, que visa instituir uma nova espécie de relação jurídica, cuja prestação será a obrigação, imposta por lei, de impor a um determinado sujeito, que não é necessariamente o contribuinte, de pagar o tributo antes da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal. Este conceito expressa de forma mais apropriada o fenômeno jurídico aqui tratado.
Não se pretende, ao apresentar este conceito, dimensionar, acima do razoável, a questão terminológica, num jogo de palavras e expressões, no propósito de se atingir uma determinada precisão terminológica. Muito pelo contrário, tal conceito será estabelecido somente com a finalidade de se conquistar uma perfeita compreensão sobre o fenômeno em estudo, evitando-se uma quebra no discurso.
Não vai aqui, portanto, nenhuma pretensão de exclusividade ou de originalidade, quanto à utilização desta expressão, objetivando-se, repito, apenas buscar uma denominação que melhor se aproxime da situação jurídica a ser denominada, sem esquecer, obviamente, das expressões que a doutrina e a jurisprudência utilizam para denominar tal fenômeno, em especial a retenção na fonte e a substituição tributária “para frente”.
Aliás, como afirma Agustín Gordillo, citando Hospers:
“As palavras não são mais que rótulos nas coisas: colocamos rótulos nas coisas para que possamos falar delas e, daí por diante, as palavras não têm mais relação com as
coisas do que as que têm rótulos de garrafas, com as próprias garrafas. Qualquer rótulo é conveniente na medida em que nos ponhamos de acordo com ele e o usemos de maneira conseqüente. A garrafa conterá exatamente a mesma substância, ainda que coloquemos nela um rótulo distinto, assim como a coisa seria a mesma ainda que usássemos uma palavra diferente para designa-la.”42
Analisemos, agora, as expressões utilizadas acima, de forma a justificar a nossa visão da figura e o porquê da utilização da expressão antecipação tributária.
A expressão “antecipação do fato gerador” não descreve apropriadamente a figura em comento, já que o fato não se antecipa, o fato existe ou não existe. O que se pode antecipar, ou que se pode criar, é a uma nova obrigação tributária, com pressuposto fático próprio, distinta daquela denominada de obrigação tributária principal.
A expressão antecipação do pagamento por fato gerador presumido tem a deficiência de ser respaldada numa única e exclusiva relação jurídica obrigacional, a denominada obrigação tributária principal, sem explicar de forma adequada o que se deve entender por fato gerador presumido, o que causa confusão e perplexidades.
Por outro lado, este conceito parece restringir o fenômeno a uma das suas formas, numa verdadeira confusão entre gênero e espécie. Da mesma forma como acontece com a identificação da antecipação com a figura contida no art. 150, § 7º da Constituição, acrescentada pela Emenda à Constituição nº 3, de 1993.
Assim, a antecipação tributária deve ser analisada sob o seu principal aspecto jurídico, já que impõe uma obrigação tributária antes da ocorrência do fato gerador, não devendo ser confundida esta obrigação com a obrigação tributária principal, que somente pode surgir após aquele fato.
42
GORDILLO, Agustín. Princípios Gerais de Direito Público. Trad. Marco Aurélio Greco. São Paulo: RT, 1976, p. 2.