Cet exemple illustre les prestations réalisées lorsqu’un accord global portant sur la prestation de services d’audit comptable est conclu entre la société-mère d’un cabinet d’audit et une société du groupe chargée de centraliser les achats pour les autres membres du groupe situés dans divers pays.
Société B Filiale de la société A Société de centralisation
des achats Société S
Société-mère des sociétés T et U Prestataire de services d’audit
Pays C
Société A
Société-mère du groupe de la société A
Société C Filiale de la société A Société U
Filiale de la société S Société T
Filiale de la société S
Société D Filiale de la société A
Service 1
Service 4
Service 6
Service 5
Service 2 Service 3
Pays A
Pays B
Faits
La société B est une centrale d’achat située dans le pays A. Elle appartient à un groupe multinational détenant des filiales dans le monde entier, dont la société D dans le pays B, et la société C dans le pays C.
La société-mère de la société B est la société A, également située dans le pays A.
La société S situé dans le pays A est la société-mère d’un cabinet d’audit international détenant des filiales dans le monde entier, notamment la société T dans le pays B et la société U dans le pays C.
Le groupe de la société A a besoin de services d’audit comptable pour respecter les obligations imposées par la législation à l’entreprise située dans le pays A et à ses filiales localisées dans les pays B et C. Ce contrat global est conclu par la société B pour l’ensemble du groupe; celle-ci conclut donc un accord d’achat centralisé avec la société S portant sur la fourniture de services d’audit comptable à l’ensemble du groupe de la société A. Le paiement sera effectué après exécution de chaque accord commercial.
Les services d’audit comptable sont fournis par la société S à la société B moyennant contrepartie. Si ces prestations couvrent la fourniture de tous les éléments sur lesquels portent l’accord global, la société S n’est apte à exécuter effectivement elle-même qu’une partie de ces prestations, à savoir celles fournies aux sociétés A et B, toutes deux situées dans le pays A. Pour que l’accord puisse être entièrement exécuté, la société S conclut à son tour des accords commerciaux avec ses deux filiales, la société T et la société U, accords aux termes desquels ces dernières fournissent des services d’audit comptable à leur société-mère, la société S. Les sociétés S et T fournissent les services directement aux filiales de la société A, lesquelles, à savoir les sociétés C et D, se situent respectivement dans les mêmes pays que les filiales de la société A leur fournissant les prestations.
La société B conclut des accords commerciaux séparés avec sa société-mère, la société A, et les filiales de cette dernière, à savoir C et D, aux termes desquels elle fournit des services d’audit comptable qu’elle s’est procurés auprès de la société A ainsi que de ses filiales C et D.
Dans cet exemple, on dénombre six accords commerciaux distincts, chacun d’entre eux portant sur la prestation de services moyennant contrepartie.
La société S est le prestataire et la société B le client aux termes de l’accord de centralisation des achats (service 1).
Les sociétés T et U sont prestataires et la société S client aux termes de deux accords commerciaux différents (service 2 et service 3).
La société B est le prestataire et la société A le client aux termes d’un accord différent (service 4).
La société B est le prestataire et la société D et la société C les clients aux termes de deux accords commerciaux différents (service 5 et service 6).
Le lieu d’imposition sera déterminé pour chaque prestation séparément.
Lieu d’imposition
Conformément à la règle générale, le lieu d’imposition du service 1 liant la société S et la société B sera le pays A puisque la société B est établie dans ce pays. Toujours en application de la règle générale, le lieu d’imposition des prestations des services 2 et 3 survenues entre la société T et la société U, en qualité de
prestataires, et la société S, en qualité de client, est le pays A dans les deux cas. Conformément à la règle générale, le lieu d’imposition de la prestation de services 4 survenues entre la société B et la société A sera le pays A puisque la société A est établie dans ce pays. Toujours en application de la règle générale, le lieu d’imposition pour la prestation de services 5 survenue entre la société B et la société D sera le pays B car c’est le pays où le client est localisé, et le lieu d’imposition de la prestation de services 6 survenue entre la société B et la société C sera le pays C car c’est le pays où se trouve le client.
Il convient de noter que les services d’audit comptable rendus par les sociétés T et U sont « fournis à » la société S alors qu’ils sont « rendus » directement à la société D et à la société C. Le fait que ces services soient « fournis à » des personnes différentes de celles qui en bénéficient n’a pas d’importance en l’espèce pour la détermination du lieu d’imposition étant donné que celui-ci demeurera le lieu où se situe le client conformément à la règle générale et il ne sera en aucun cas le lieu où les services sont exécutés ou le lieu où se situe la personne pour laquelle ils sont exécutés.
La raison en est qu’à chaque étape de l’exemple choisi, toutes les prestations sont soumises aux règles d’imposition en vigueur dans le pays où le client est localisé et où les services sont réputés utilisés par l’entreprise, conformément au principe de destination mis en œuvre par la règle générale. On n’observe ni double imposition, ni absence d’imposition involontaire dans les pays A, B et C. Ainsi, l’impôt perçu dans les pays B et C reflète l’utilisation professionnelle des services dans ces pays, conformément à la règle générale qui considère la localisation du client comme l’indicateur de substitution approprié pour déterminer la juridiction de l’utilisation professionnelle, en application du principe de destination. Il n’y a aucune raison de ne pas s’en tenir aux accords commerciaux par exemple en s’attachant aux interactions entre la société T et la société D ou entre la société U et la société C.
En élaborant cet exemple, on a pris soin d’éviter tout problème lié aux activités de tutelle (« stewardship ») qui risquerait de se poser concernant la société A.35 On pourrait également considérer que la société A, en tant que société-mère, tire avantage des activités d’audit comptable menées dans les pays A, B et C, ne serait-ce par exemple que parce qu’elles recouvrent un examen supplémentaire des états financiers au regard des normes comptables du pays de la société-mère et non uniquement des normes comptables du pays de chaque filiale. On suppose qu’il n’y a pas de problèmes liés aux activités de tutelle dans l’exemple 3 du fait de l’existence du service 4 en vertu duquel la société B fournit des services d’audit comptable à la société A. En outre, toutes les questions concernant l’évaluation à des fins de TVA/TPS et l’identification éventuelle de prestations autres que celles apparaissant dans le schéma sont également écartées.
35 Les dépenses de tutelle sont globalement des dépenses que la société-mère du groupe engage, au titre de frais administratifs et d’autres services fournis aux filiales et autres sociétés apparentées, à son bénéfice en sa qualité d’actionnaire plutôt qu’à celui de chaque filiale ou société apparentée considérée individuellement. Ces frais sont soit pris en charge directement par la société-mère, soit supportées par la filiale puis imputés à la société-mère.
Généralement, ils sont traités comme des dépenses devant être imputées à la société-mère : ils doivent en effet être considérés comme des dépenses de surveillance ou des dépenses imputables à l’actionnaire dans la mesure où c’est lui ou le groupe tout entier qui en bénéficie et non une filiale ou une société apparentée en particulier.
Exemple 4 : Autre modèle d’accord global – Accord-cadre
Dans cet exemple, la société-mère du groupe qui cherche à se procurer des services d’audit comptable conclut un accord global dit « accord-cadre » avec la société-mère du cabinet d’audit (toutes deux situées dans le même pays) portant sur la prestation de services d’audit comptable dans un certain nombre de pays36.
Faits
La société A est une société-mère située dans le pays A. Elle appartient à un groupe multinational possédant des filiales dans le monde entier, notamment la société B dans le pays B et la société C dans le pays C.
La société S est une société-mère située dans le pays A appartenant à un cabinet d’audit international détenant des filiales dans le monde entier, notamment la société T dans le pays B et la société U dans le pays C.
La société A a besoin de services d’audit comptable pour respecter les obligations imposées à ses sociétés par la législation dans le pays A et à ses filiales localisées dans les pays B et C. La société A conclut un
36 L’expression « accord-cadre » est employée uniquement pour établir une distinction avec l’accord commercial séparé portant sur la fourniture de services d’audit comptable à la société-mère. Les Principes directeurs n’ont pas pour objet de tenter de définir d’une quelconque manière en quoi pourrait consister un accord-cadre.
Société S
accord-cadre avec la société S (Accord 1). L’accord-cadre stipule les définitions, les obligations en matière de confidentialité, les garanties, les échéances et les limites à la responsabilité qui ne s’appliqueront, le cas échéant, que si les membres de la société S et de la société A concluent des accords séparés faisant référence à cet accord-cadre. L’accord prévoit également que les sociétés apparentées à la société A et les cabinets d’audit apparentés à la société S peuvent conclure des accords commerciaux citant en référence les termes de l’accord-cadre. Il n’oblige toutefois pas les membres du groupe de la société A ou du groupe de la société S à conclure des accords commerciaux de ce type.
La société A conclut un accord commercial séparé avec la société S pour l’audit de ses comptes (Accord 2) ; la société B conclut un accord commercial avec la société T pour l’audit des comptes de la société B (Accord 3) ; et la société C conclut un accord commercial avec la société U pour l’audit de ses comptes (Accord 4). Dans chacun de ces accords distincts (accords 2, 3 et 4), figure un article par lequel les parties s’engagent à reprendre les termes de l’accord-cadre (Accord 1). Le paiement sera effectué après exécution de chaque accord commercial.
On dénombre quatre accords distincts dans cet exemple, dont trois seulement constituent des accords commerciaux se concrétisant par des prestations de services moyennant contrepartie.
L’Accord 1 ne se matérialise pas par une prestation, ne donne pas lieu à contrepartie et ne génère aucune opération. L’Accord 1 définit des conditions et modalités qui ne sont invoquées que lorsque les parties s’entendent pour conclure des accords commerciaux séparés tels que définis dans l’accord-cadre.
Aux termes de l’Accord 2, la société S est le prestataire et la société A le client (Service 1).
Aux termes de l’Accord 3, la société T est le prestataire et la société B le client (Service 2).
Aux termes de l’Accord 4, la société U est le prestataire et la société C le client (Service 3).
Le lieu d’imposition sera déterminé pour chaque prestation séparément.
Lieu d’imposition
Conformément à la règle générale, le lieu d’imposition pour la prestation du service 1 survenue entre la société S et la société A sera le pays A puisque la société A se trouve dans le pays A. Toujours conformément à la règle générale, le lieu d’imposition pour la prestation du service 2 survenue entre la société T et la société U sera le pays B car la société B se trouve dans le pays B. En outre, et une fois encore en application de la règle générale, le lieu d’imposition de la prestation du service 3 survenue entre la société U et la société C sera le pays C puisque c’est dans ce pays que se trouve la société C.
Les trois prestations sont soumises aux règles d’imposition en vigueur dans le pays où le client est localisé, et la localisation du client est l’indicateur de substitution retenu pour déterminer la juridiction de l’utilisation professionnelle, conformément à la règle générale. Il n’y a ni double imposition, ni absence d’imposition involontaire dans les pays A, B ou C. Il n’y a aucune raison de ne pas s’en tenir aux accords commerciaux. En particulier, aucune prestation n’étant effectuée en vertu de l’accord-cadre (Accord 1) dans cet exemple, il n’y aucune raison de s’interroger sur le lieu d’imposition.