Les sources d’information du contrôle de gestion
Analyse de leurs pertinences et des incidences de la normalisation
comptable
Champ et objet du contrôle de gestion
• Le champ = La performance de l’organisation
– Economique – Financière – Sociale – Sociétale
– Environnementale – Innovation
– Etc.
• L’objet = Contrôle et pilotage de la performance
Définition du Contrôle de gestion 1
• « Un système de contrôle peut se
définir comme un système d’assurance qualité des décisions doté de deux
objectifs : une évaluation de la
performance et un repérage et une réduction des dysfonctionnements »
(H.Bouquin, 1989). Cette définition met
avant deux dimensions du contrôle : la
Définition du Contrôle de gestion 2
• Le contrôle c’est aussi un ensemble de
mécanismes et de processus qui permettent à
une organisation de s’assurer que les décisions
et les comportements développés en son sein
sont en cohérence avec ses finalités. Et pour y
parvenir, il utilise deux types de mécanismes :
un mécanisme de coordination de la décision
(Performance du système décisionnel) et un
mécanisme d’animation (Performance dans le
comportement des acteurs).
Du contrôle au pilotage …
Pilotage
Paradigme de l’interprétation
Contrôle
Paradigme de la mesure
Organisation
Approches contingentes
Passage de la mesure à l’interprétation (P.Lorino)
Vers une définition du
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Définition du pilotage
(Proposée par M.Pendaries)
• Un système de pilotage peut se définir comme un système agrégé « décision - action », basé sur la responsabilité, la représentation et
l’interprétation des acteurs de l’organisation, intégrant les objectifs stratégiques de
l’organisation, et doté de deux objectifs : – Agir sur les performances et
– Contribuer à améliorer la cohésion et la cohérence au sein de l’organisation.
Avec cette définition nous élargissons
les finalités du Contrôle de gestion …
Finalités du contrôle de gestion et de ses instruments
• Finalité « Comptable et économique»
– La littérature a depuis longtemps mis en évidence les dérives instrumentalistes du CdG.
• Finalité « Organisationnelle et stratégique»
– Maintien de la convergence des buts au sein de l’organisation
(Finalité reconnue depuis longtemps : Rose 1954, Anthony 1965, …)– S’assurer en permanence de la cohésion et de la
cohérence au sein de l’organisation
(Finalité reconnue plus récemment : Fiol & Lebas 1998, Pech 2003)Sources d’information du CdG
L’information comptable et financière
• Le bilan et le compte de résultat - Sources d’information sur la création de valeur
– Destinée aux actionnaires (Shareholders) avec l’accroissement de l’actif net
– Destinée aux « Parties prenantes » (stakeholders) avec l’accroissement du résultat net
• Les informations de gestion – Sources d’information sur la performance
organisationnelle
Information & Comportement des acteurs
• Concept de la rationalité limitée des acteurs de
l’organisation qui porte sur l’étude du comportement d’un individu (acteur) face à un choix :
– Son comportement est rationnel (si A est préféré à B, si B est préféré à C alors A est préféré à C)
– Limitée, en terme de capacité cognitive et d’information disponible surtout en cas de choix complexe
• L’acteur réagit aux stimuli informationnels,
• Le manager qui décide influe sur l’exécutant,
• Le choix d’un plan d’action implique le renoncement à un autre.
• La réflexivité comme alternative à la rationalité limitée.
Les sources d’informations traditionnelles (1)
• Contrôle de la performance financière
– La rentabilité du capital investi et la profitabilité
• La rentabilité économique (ROI,ROA)=
Résultat net avant frais financiers/Actif économique engagé (capitaux investis)
• La rentabilité financière (ROE)=
Résultat net/Capitaux propres
• La profitabilité = Résultat (#SIG)/Chiffre d’affaires HT
– La création de valeur pour l’actionnaire
• Dès les années 50 : Le bénéfice résiduel = Bénéfice – taux de rentabilité exigée x Capitaux investis
• Depuis les années 90 : L’EVA = (Taux de rentabilité économique – Coût moyen pondéré du capital) x Capitaux investis
Les sources d’informations traditionnelles (1)
• Contrôle de la performance commerciale
– Mesure du dynamisme commerciale (Nouveaux marchés, Nouveaux clients) et la capacité à conserver un client grâce aux informations internes (Statistiques commerciales, Enquête de satisfaction client, Rapports de visite client, Carnet de commandes, Motifs des avoirs établis, etc.).
– Mesure également l’adéquation de l’E à ses marchés grâce aux informations externes obtenues grâce à une veille concurrentielle ou/et une démarche benchmarking (Prix de marché/Prix cible, Evolution des parts de marché, Image de marque, Notoriété, etc.).
• Contrôle de la performance en production
– Mesure de l’efficience des ressources et compétences utilisées.
• L’approche par les ressources (E..Penrose 1959, 1995 ; Grant 1991).
• Les normes internationales de qualité utilisées (Iso, En, Jar, …) ainsi que les rapports d’assurance qualité sont des sources d’information
essentielles.
– Mesure également l’adéquation de l’organisation productive aux contraintes du marché.
Les sources d’informations traditionnelles (2)
• Contrôle de la performance en R&D et en conception de nouveau produit
– La capacité d’innovation avec le nombre de brevets déposés et exploités.
– La capacité de « réponse au client » avec le temps de cycle de développement des nouveaux produits et l’adéquation des
solutions aux critères attendus du marché.
– Etc.
• Contrôle de la performance Logistique
– Mesure de la création de valeur dans la supply chain : Le taux de service, …
– Mesure de création de valeur dans la supply chain inversée : Le taux de récupération des produits usagés, le taux d’éco-
emballage utilisé, …
Les sources d’informations récentes
• Contrôle de la performance sociale (normes OIT)
– Conditions de travail
– Conduite du changement organisationnel – Etc.
• Contrôle du degré de responsabilité sociale de l’entreprise (loi NRE, Normes OMC)
– Commerce équitable, – Ethique,
– Critères sociaux dans le référencement de nouveaux fournisseurs (origine des ressources, traçabilité, …) – Etc.
• Contrôle du degré de protection de l’environnement
(normes ISO, EN)
Les composantes de la performance globale
Performance globale
Performance sociale
Performance économique et financière
Performance environnementale
CF : M.Marchesnay
Piloter la performance c’est piloter la complexité
• La complexité n’est pas la complication :
– Un système compliqué, on peut le simplifier pour découvrir son « intelligibilité » (explication),
– Un système complexe, on doit le modéliser¹ pour construire son « intelligibilité » (compréhension)
(1) Modèle = Représentation intelligible artificielle
Le pilotage de la performance : un processus horizontal
Performance organisationnelle
Pilotage de la performance par les acteurs de
l’organisation
et les autres parties prenantes
Performance commerciale
Performance technologique &
d’innovation produit
Performance en production
Performance en R&D et Conception
Performance Logistique
……..
Performance stratégique
Performance opérationnelle
Performance patrimoniale Performance d’exploitation
Performance globale
Performance économique et financière Incidence de la normalisation comptable
• La « Juste valeur » (cadre conceptuel de l’IASB, 2005) comme nouvelle logique dans le reporting comptable de la performance.
• Existence de deux écoles :
– L’école britannique, avec la théorie de la valeur, qui retient la valeur actuelle (coût de remplacement). La finalité du système d’information comptable est de mesurer le retour sur
investissement pour les actionnaires. Les sources de résultat sont, outre la création de valeur par les transactions
commerciales, toutes les formes d’accumulation de valeur ( plus- values latentes des éléments du patrimoine).
– L’école allemande, avec la théorie de la transaction, qui retient la convention du coût historique. Un profit n’est envisageable que par un accroissement de la capacité opérationnelle entre le
Synthèse des acceptions de la Juste Valeur
(S.Giordano-Spring & M.Lacroix, CCA 2007)(1)
IASB 2005 CNC Définitions Commentaires
Market prices Valeur de marché
Montant pour lequel un actif peut être échangé entre parties informées et consentantes lors d’une transaction normale
Valeurs observables sur des marchés externes ou transactions
comparables à la date d’évaluation
Valuation models and techniques
Modèles et techniques d’évaluation généralement
admis
Modèles d’évaluation d’actifs avec prises en compte des paramètres de marché
Synthèse des acceptions de la Juste Valeur
(S.Giordano-Spring & M.Lacroix, CCA 2007)(2)
IASB 2005 CNC Définitions Commentaires
Net realizable value
Valeur vénale Valeur de revente d’un actif lors d’une
transaction normale nets des coûts de sortie de l’actif
Non prise en compte des charges financières et de la charge d’impôt
Current cost Coût actuel Coût d’acquisition d’un actif similaire ou de l’équivalent de sa capacité productive
Valeurs observables sur des marchés externes secondaires (coût de remplacement)
Value in use Valeur d’usage Valeur des avantages économiques attendus de l’utilisation de l’actif et de sa sortie
Actualisation des flux futurs attendus de l’utilisation de l’actif (y compris la revente)
Historical cost Coût d’acquisition Montant de trésorerie, ou équivalents de
trésorerie, payé pour la
Prix enregistré sur la base d’une facture.
Capital/Juste valeur/Bénéfice
Actif et passif exigibles de l’E Evolution du capital nominal
Actif et passif exigibles de l’E Evolution de la capacité productive Evaluation en
Valeur de marché
Evaluation en
Coût de remplacement Résultat « élargi » intégrant les
variations de « Justes valeurs »
Résultat n’intégrant pas les variations de « Justes valeurs » Concept de Capital financier Concept de Capital physique
Promouvoir le concept de Comprehensive income (CI) (IASB 2007)
Le compte de résultat élargi ou global
• Résultat de l’année
• Autres éléments de résultat global
– Différences de conversion des opérations réalisées en monnaie étrangère,
– Actifs financiers à la vente, – Opérations de couverture,
– Réévaluations d’immobilisations corporelles, – Actualisation des plans de retraite,
– Participations des entreprises liées.
• Impôt
• Bénéfice global
Deux conceptions du CdG
(voir schéma de la performance diapo n°16).
• Vision partagée du pilotage de la performance entre le CdG
(pilotage de la performance d’exploitation) et le DAF (pilotage de la performance patrimoniale), mais où est la limite des responsabilités.
• Vision agrégée du pilotage de la performance (CdG/DAF) pour un pilotage commun de la performance globale et vers une fongibilité des responsabilités.
Vers un nouveau reporting de la performance
Théorie de la transaction
Théorie de la valeur Finalité du modèle
comptable
Conservation du capital physique
Conservation du capital financier Bénéfice/Résultat Augmentation de la
capacité de production
Augmentation de l’actif net
Objet de la mesure Efficience de l’outil de production
Efficacité du placement financier Unité de mesure Le coût historique La valeur actuelle
Champ du CdG Performance Performance
