Book
Reference
De l'autre côté du miroir : études récentes
REYMOND, Jacques-André
REYMOND, Jacques-André. De l'autre côté du miroir : études récentes . Bâle : Helbing &
Lichtenhahn, 1998, 123 p.
Available at:
http://archive-ouverte.unige.ch/unige:112504
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A /
DE L'AUTRE COTE DU MIROIR
'ÉTUDES RÉCENTES
Helbing & Lichtenhahn
COLLECTION GENEVOISE
Jacques-André Reymond
De l'autre côté du miroir
Etudes récentes
COLLECTION GENEVOISE
Jacques-André Reymond
Professeur à l'Université de Genève
De l'autre côté du miroir
Etudes récentes
Helbing & Lichtenhahn Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998
Faculté de Droit de Genève
Reymond, Jacques-André:
De l'autre côté du miroir: études récentes/ Jacques-André
Reymond. Faculté de Droit de Genève. - Bâle ; Francfort-sur-le-Main : Helbing et Lichtenhahn, 1998
(Collection genevoise) ISBN 3-7190-1713-3
Les contributions formant le présent recueil ont été rassemblées par les professeurs Alain Hirsch et Luc Thévenoz et coffigées et mises en page par Mme Eveline Salvisberg.
Photo: Marc Reymond
Tous droits réservés. L' œuvre et ses parties sont protégées par la loi. Toute utilisation en dehors des limites de la loi demande l'accord préalable de l'éditeur.
ISBN 3-7190-1713-3
Numéro de commande 210 1713
© 1998 by Helbing & Lichtenhahn, Bâle Conception graphique: Vischer & Vettiger, Bâle
Le commercialiste n'est-il pas le plus pragmatique des juristes, surtout lors- qu'il est doublé d'un fiscaliste?
Plus proche des milieux d'affaires que des cénacles philosophiques, le commercialiste doit sans cesse s'adapter à une économie en évolution. La bonne solution juridique serait donc celle qui est adaptée aux nécessités du commerce: les principes n'ont qu'à suivre, s'ils le peuvent. Les travaux de Jacques-André Reymond démentent cette simpliste vision des choses.
Sa formation a pourtant suivi le cheminement habituel du commercialiste bon teint: licence en droit, puis licence en sciences commerciales; séjour d' étu- des et stage aux Etats-Unis; brevet d'avocat et premières armes dans une étude d'avocats d'affaires, thèse consacrée au traitement fiscal des fusions de sociétés anonymes.
Sa carrière sera ensuite partagée entre son étude d'avocat et la Faculté de droit, à laquelle il consacra la plus grande partie de son temps comme professeur de droit commercial et fiscal. Il en fut le Doyen, apprécié de ses collègues et des étudiants.
Les publications de Jacques-André Reymond en droit commercial et en droit fiscal sont nombreuses et variées; l'étude consacrée à la société coopé- rative, publiée dans le Traité de droit privé suisse, est une contribution im- portante à la doctrine dans ce domaine relativement peu étudié.
Il fallait faire un choix parmi ces travaux. Les titres des textes retenus, et plus encore leurs sous-titres, font ressortir la dimension la plus originale de l' œuvre de Jacques-André Reymond. Son esprit critique excelle à abattre les certitudes et à pourfendre les mythes. Passant «de l'autre côté du miroir», Jacques-André Reymond prend de la distance, et aborde les problèmes du droit commercial avec un détachement teinté de scepticisme: on est loin d'un pragmatisme utilitaire. La Faculté de droit est heureuse de pouvoir réunir en un recueil quelques-uns de ses articles, dont la série n'est sans doute pas close.
Louis Dallèves
Doyen de la Faculté de droit
Préface ... 5
Liste des publications ... 9
Apparences et réalités économiques en droit fiscal ou «De l'autre côté du miroir» .. .... .. .. .. .... .. . .. .. .. .... .. .. .. .. .. .. .. .. .. . .. .. .. .. .. .. .. .. .. 13
Paru dans La Semaine judiciaire, 1990, pp. 145-160. La fiscalité en désarroi ou Les chênes qu'on abat ... 27
Paru dans Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift für Prof Dr. Francis Cagianut, 1990, pp. 277-288. I. Introduction ... 27
II. Le test de la prévisibilité ... 29
III.Coup d'oeil sur le bûcher d'Hercule ... 32
A. L'interprétation économique sans fondement fiscal ... 32
B. La justice collective ... 34
1. L'égalité devant l'impôt ... 34
2. La nécessité de prévenir des abus ... 37
3. La recherche d'une solution praticable ... 37
N. Conclusions ... 3 8 Von der fiskalischen zur moralischen Betrachtungsweise ... 41
Paru dans Archiv far Schweizerisches Abgaberecht, 1991, pp. 19-29. I. Introduction ... 41
II. La fiscalité désabusée ... 43
1. La restructuration ... 4 3 2. La liquidation partielle indirecte ... 46
3. La transparence ... 4 7 III.L'interprétation morale ... 49
Sociétés étrangères en Suisse: A propos de 1' article 159 LDIP ... 51
Paru dans Mélanges Pierre Engel, 1989, pp. 297-307. A. Introduction ... 51
B. Le concept de responsabilité ... 56
C. Les sociétés de l'article 159 LDIP ... 60
D. Conclusions ... 62
Sociétés étrangères en Suisse:
Exit jraus le gis ... 65
Paru dans Etudes de droit international en l'honneur dePierreLalive, 1993,pp.173-179. 1. Les arrêts cantonaux ... 65
1. Faits et motivation ... 65
2. Commentaires ... 67
II. L'arrêt du Tribunal fédéral ... 67
1. Le droit transitoire ... 67
2. Le fond de l'affaire ... 69
a. La position du Tribunal fédéral ... 69
b. Commentaires ... 69
La responsabilité des réviseurs ou Le mythe de la perfection ... 73
Paru dans La Semaine Judiciaire, 1995, pp. 373-389. 1. Introduction . . . .. . .. . . .. . . . .. . . .. . . . .. . .. . .. . .. . .. . .. . . .. . . .. .. . .. . . .. . . .. . . .. . .. . . 73
II. De quelques nouveaux devoirs ... 77
1. L'indication des motifs de démission ... 77
2. L'avis au juge en cas de surendettementmanifeste ... 79
3. L'attestation de vérification du rapport d'augmentation de capital ... 81
Ill.Du mythe de la perfection ... 84
N. Conclusions ... 87
Réflexions sur le mythe de l'administrateur omniscient ... 91
Paru dans Colloque Alain Hirsch, Le fonctionnement des sociétés et le respect des règles, 1996, pp. 53-70. 1. Préambule ... 91
Il. Le mandat d'administrateur ... 9 5 Ill.Défauts et remèdes ... 98
1. A propos de la faute ... 98
2. A propos de la répartition et de la délégation des tâches ... 102
N. Conclusions . . . .. . .. . .. . .. . .. .. . .. . . . ... . . .. . ... .. . .. . . ... .. . . .. . .. . . .. . . .. . . .. . . ... 105
Eloge de la banalité ou De la poursuite du bonheur ... 107
Leçon d'adieu du 8 juin 1998
Ouvrages
de
Jacques-André REYMOND
Le traitement fiscal desfasions de sociétés anonymes, Genève 1975.
L'influence du droit fiscal sur le droit commercial, rapport à la Société suisse des juristes, Bâle 1978. (Également reproduit dans la Revue de droit suisse 1978 II pp. 275 ss).
La coopérative, Traité de droit privé suisse, VIII, tome III/l, Fribourg/Bâle 1996.
Principaux articles
L'imposition des transferts de siège et des fusions intercantonales de sociétés est-elle contraire à la constitution fédérale? La Société anonyme suisse 197 4, pp. 120 SS.
Privilèges fiscaux accordés aux entreprises étrangères: le cas de la Suisse, Droit et pratique du commerce international 1976, pp. 101 ss.
Le principe de la légalité de l'impôt et l'interprétation des lois fiscales, in Mé- langes offerts à la Société suisse des juristes, Genève 1976, pp. 261 ss (également publié dans ! 'Expert-Comptable suisse 1977, pp. 12 ss et 26 ss ).
Les prestations des fonds de prévoyance en cas de décès prématuré, Revue suisse des assurances sociales et de la prévoyance professionnelle 1982, pp. 171 ss.
Dividendes cachés et rendement minimum des sociétés anonymes, La Société anonyme suisse 1983, pp. 14 ss.
Délégation et responsabilité en matière de gestion - Le règlement d'organisation du projet de révision, La Société anonyme suisse 1984, pp. 112 ss.
Les réformes relatives à 1' administration, in Révision du droit des sociétés ano- nymes, Zurich 1984.
Faut-il légiférer en matière de fécondation in vitro, in Enjeux étiques de la fé- condation in vitro, Cahier pour !'Ethique 4, 1986, pp. 35 ss.
L'expérience historique d'intégration fiscale helvétique et ses enseignements, in Les ressources financières de la Communauté européenne, Paris 1986, pp. 402 SS.
Note concernant l'arrêt Earl Orient Shipping Co Inc. Contre N.V. Rossel, La Semaine judiciaire, 1987, pp. 375 ss.
Les droits financiers des associés sortants dans la société coopérative, in Mélan- ges Robert Patry, Lausanne 1988, pp. 165 ss.
Distinction entre gain en capital et revenu d'activité - A la recherche du critère perdu, in Das schweizerische Steuerrecht - eine Standortbestimmung, Festschrift zum 70. Geburtstag von Pro/essor Dr. Ferdinand Zuppinger, Berne 1989, pp. 239 ss.
Sociétés étrangères en Suisse - A propos de l'article 159 LIDP, in Mélanges Pierre Engel, Lausanne 1989, pp. 297 ss.
Apparences et réalités économiques en droit fiscal, ou «De l'autre côté du mi- roir», La Semaine judiciaire 1990, pp. 145 ss.
La fiscalité en désarroi ou les chênes qu'on abat, in Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift far Prof Dr. Francis Cagianut, Berne 1990, pp. 277 ss.
La bonne foi de l'administration en droit fiscal, in Présence et actualité de la constitution dans l'ordre juridique, Mélanges offerts à la Société suisse des juristes pour son congrès 1991 à Genève, Bâle 1991, pp. 367 ss.
Von der fiskalischen zur moralischen Betrachtungsweise, Archives de droit fis- cal suisse 60 (1991-92), pp. 19 ss.
Les clauses statutaires d'agrément, Revue suisse de droit des affaires 1992, pp. 259 SS.
L'assujettissement des personnes morales, Archives de droit fiscal suisse 61 (1992-93), pp. 345 SS.
Sociétés étrangères en Suisse: «exit fraus legis», in Etudes de droit internatio- nal en l'honneur de Pierre La/ive, Bâle 1993, pp. 173 ss.
L'assemblée générale et les droits des actionnaires, in Le nouveau droit des sociétés anonymes, Lausanne 1993, pp. 131 ss.
L'assemblée générale et les droits des actionnaires (en collaboration avec P. -A. Recordon ), Le nouveau droit des sociétés anonymes, Lausanne 1993, pp. 425 SS.
Suppression et protection du droit de souscription préférentiel dans le nouveau droit de la société anonyme, Revue suisse de droit des affaires 1994, pp. 153 SS.
Die Gründung einer Tochtergesellschaft in der Schweiz, in Die Gründung einer Tochtergesellschaft im Ausland, Zeitschrift für Unternehmens - und Gesellschaftsrecht, Dritte Auflage, Berlin 1995, pp. 671 ss, (en collabora- tion avec A. Hirsch et P.-L. Manfrini).
Droits et protection de l'actionnaire, Fiches juridiques suisses Nos 400 et 401, Genève 1995.
Le nouveau régime fiscal des fusions et scissions de sociétés (LIFD et LHID), in Problèmes actuels de droit fiscal, Mélanges en l'honneur du professeur Raoul Oberson, Bâle 1995, pp. 141 ss.
La responsabilité des réviseurs ou le mythe de la perfection, La Semaine judi- ciaire 1995, pp. 373 ss.
Réflexions sur le mythe del' administrateur omniscient, in Colloque Alain Hirsch, Le fonctionnement des sociétés et le respect des règles, Zurich 1996, pp. 53 SS.
La «Flat Tax», in Problèmes actuels de droit économique, Mélanges en l 'hon- neur du professeur Charles-André Junod, Bâle 1997, pp. 3 57 ss.
EN DROIT FISCAL
ou
«DE L'AUTRE CÔTÉ DU MIROIR»
Mon dernier exposé devant l'auditoire de la Société genevoise de droit et de législation a eu lieu il y a quinze ans dans les salons au charme désuet de la Société littéraire; celui de ce soir a pour cadre cette salle anonyme. J'étais assis; aujourd'huije suis debout. Les plus sages d'entre vous aviez le privi- lège d'un canapé; vous avez des bancs d'école. Nous avions l'estomac satis- fait; nous aurons une heure à patienter. Ainsi va la vie, faite de changements dérisoires et de traditions perdues. Mais sous le voile d'apparences en muta- tion, la réalité de l'homme demeure, ses faiblesses et ses passions restent les mêmes, et le droit est toujours confronté aux mêmes questions essentielles.
Quoi d'étonnant, par conséquent, à ce que mon sujet, ce soir, soit sous un titre différent identique à celui de mon exposé d'il y a quinze ans? Malheureuse- ment, j'en ai perdu le texte et j'ai dû me remettre à la tâche.
***
Après avoir visité le Pays des Merveilles, vous vous en souvenez, Alice a passé «Through the looking-glass», de l'autre côté du miroir, dans le royaume du roi et de la reine de coeur. Peut-être, vous souvenez-vous aussi de cet épisode où Alice, en conversant avec la reine, apprend que le messager du roi a été emprisonné en punition d'un crime; le procès, dit la reine, aura lieu le mercredi suivant et le crime lui-même, naturellement, ajoute-t-elle, trois jours après le procès. Alice s'étonne: mais si le messager finalement ne commettait pas de crime? Alors la reine réplique avec une logique implacable: eh bien! ce serait encore mieux, «it would be even better, wouldn't it»? Et Alice, quoi- qu'un peu perplexe, doit convenir qu'il serait effectivement préférable qu'aucun crime ne fût commis.
Paru dans La Semaine judiciaire, 1990 pp. 145-160. Exposé présenté à la Société gene- voise de droit et de législation le 10 avril 1989.
C'est à travers le miroir, Mesdames et Messieurs, que je me propose de vous emmener pendant l'heure qui suit. La fiscalité est un pays merveilleux, un «Wonderland», dans lequel se déroule un jeu d'échecs un peu absurde, que Lewis Carroll aurait aimé, où l'on ne sait pas très précisément qui triche et qui joue bien, et dont les règles se modifient au gré et au fil des parties. Du côté blanc de l'échiquier, c'est le monde des contribuables, blancs, non pas de pureté, mais parce qu'ils jouent en premier, qu'ils ont, ainsi qu'on le dit, l'avantage du trait. C'est un monde de déguisements et de métamorphoses;
un monde de faux domiciles, de capital dissimulé, de soi-disant salaires, de sociétés fictives, de revenus qui ne reviennent pas, de distributions camou- flées, de dividendes plus ou moins bien cachés. Du côté noir, c'est l'univers de l'administration et de la justice; elles poussent leurs pièces un peu à tort et à travers et souvent, dans leur crainte obsédante de perdre la partie, elles malmènent le droit civil, renversent le fardeau de la preuve et culbutent, avant de la violer, la légalité.
Le professeur Engel a entamé ce cycle de conférences en nous entrete- nant de l'apparence efficace. Il est juste que je l'achève en vous parlant des apparences inefficaces; parfois d'ailleurs à l'aide des mêmes exemples. Pre- nez l'organe de fait, qu'on nous a proposé comme illustration d'apparence efficace. De l'autre côté du miroir, où l'onjoue sur les mots, où les intentions sont reines et présumées malveillantes, c'est un bon exemple d'apparence inefficace; celui qui donne l'apparence den' être pas un organe, qui n'a pas de titre ni de fonction officielle, n'en est pas moins assimilé à l'organe dont il a en fait les pouvoirs et les compétences. Plus curieusement, nous apprend la jurisprudence, un organe peut être assimilé à un autre organe que celui qu'il pensait être. Tel se croit administrateur d'une société et le registre du com- merce lui donne raison. Mais parce que la société qu'il administre n'a prati- quement plus d'activité, il est qualifié de liquidateur de fait et déclaré par voie de conséquence, en vertu de l'article 15 LIA, solidairement responsable de l'impôt anticipé dû par sa société1. La métamorphose, certains l'ont appris à leurs dépens, peut être extrêmement coûteuse.
L'intérêt du sujet des apparences inefficaces, cependant, ne réside pas dans la simple énumération des divers et nombreux cas dans lesquels le fisc a écarté avec succès le voile du droit civil afin de découvrir dans leur nudité originelle la réalité contributive et la vérité fiscale. L'intérêt du sujet, pour le juriste, réside bien davantage dans la recherche et l'examen des mécanismes et institutions juridiques qui justifient, ou prétendument justifient, ce viol ré- pété du sens des expressions et des mots, ce processus de transformation et
1 ATF du 31mai1974, Archives 44, p.314.
d'assimilation analogique, qui permet de soutenir que, contrairement aux apparences, des actions sont des immeubles, que des prêts sont du capital social, des emprunts des dividendes, ou que 55 ou 70%, quoi qu'en dise le dictionnaire, n'est pas «prépondérant»2. C'est un sujet, on s'en rend vite compte, assez complexe, qui touche aux concepts de la fraude à la loi et de l'abus de droit, aux méthodes d'interprétation des textes légaux, à la notion de lacune, sans parler des aspects déroutants pour le profane de notre sys- tème judiciaire, qui autorise le Tribunal fédéral à cautionner des décisions erronées, lorsqu'elles ne sont pas suffisamment fausses pour être jugées arbi- traires.
Les apparences inefficaces peuvent être classées en plusieurs catégories;
j'en examinerai principalement trois, déterminées en fonction des critères uti- lisés, expressément ou implicitement, pour justifier l'inefficacité fiscale de formes et constructions juridiques que les contribuables, parfois, ont délibé- rément choisies ou qui, dans d'autres cas, leur ont été imposées par les cir- constances.
Une première catégorie est celle des nullités, des simulations, illustrée avant tout par les dividendes cachés. C'est, sans doute, la plus importante en pratique mais la moins intéressante sur le plan théorique, car le droit fiscal ne s'écarte guère ici du droit civil. Lorsqu'une société verse à son directeur- actionnaire un salaire excessif, qui augmente indûment les frais généraux et réduit d'autant le bénéfice de la société, le fisc, en effectuant la reprise qui s'impose et qu'il impose, se borne à sa manière à appliquer l'article 18 al.1 CO, c'est-à-dire, qu'il refuse de «s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes» dont les parties se sont servies pour déguiser la nature véritable de leur convention. Bref, le contrat de travail, dans mon exemple, dissimule ce qu'on peut appeler un accord de dividende. L'apparence est inefficace en droit civil, elle l'est également en droit fiscal. Le résultat est juste et prévisi- ble, et la sécurité du droit n'est pas menacée, du moins tant qu'on ne déplace pas sans motifle fardeau de la preuve, et qu'on laisse aux sociétés un pouvoir d'appréciation raisonnable, en exigeant une disproportion évidente, mani- feste, entre les prestations d'une partie et les contreprestations de l'autre.
Bien entendu, du côté blanc de l'échiquier, l'utilité des coups de cava- liers, qui avancent en zigzags, en «L», a été vite perçue. Les coups de cava- liers, si vous me permettez de mélanger mes métaphores, ont pour but de noyer le poisson. La distribution dissimulée, au lieu d'être faite à un action- naire, profite à un tiers, moins suspect d'avoir des rapports particuliers avec la société distributrice, mais qui, en réalité, a des liens étroits avec l'actionnaire
2 ATF du 7 octobre 1970, Archives 41, p.64.
unique ou principal de cette société. En matière d'impôt à la source, où la qualité d'actionnaire du bénéficiaire est une condition sine qua non del' assu- jettissement à l'impôt, la loi et la jurisprudence ont développé depuis fort longtemps, déjà à l'époque de l'impôt sur les coupons, le concept de la «per- sonne touchant de près l'actionnaire». Aujourd'hui inclus dans l'article 20 al.1 OIA, ce concept est en fait superflu et trompeur, sans compter qu'on voit mal, sur le plan de la légalité, comment une personne qui n'est pas action- naire peut le devenir par voie d'interprétation réglementaire. En réalité, les distributions faites à une personne touchant de près un actionnaire sont des distributions à l'actionnaire lui-même, qui, simplement, en dévie le paiement vers un tiers; un tiers qu'il utilise comme prête-nom ou fiduciaire, auquel il fait peut-être une donation, ou auquel il rembourse un emprunt. On aurait pu, en conséquence, faire l'économie d'une théorie douteuse en prenant en consi- dération la réalité juridique des dividendes indirects. Il est au moins réconfor- tant de constater que le résultat, quelle que soit la voie choisie, est conforme au droit et à l'équité.
Mais quittons, si vous le voulez bien, le domaine des dividendes cachés;
c'est un type d'évasion fiscale assez primitif, et, je l'ai déjà dit, sans grand intérêt théorique. Je voudrais aborder une deuxième, et seule vraie, catégorie d'apparences inefficaces, celles qui conservent, en principe, leur efficacité en droit civil mais qui la perdent en droit fiscal. On ne joue plus ici sur les mots, l'apparence est vraiment sans effet, la réalité d'un droit devient la fiction d'un autre.
Vous savez, Mesdames et Messieurs, que les primes annuelles d'une as- surance-vie mixte, selon nos lois d'impôt, ne sont déductibles, au mieux, que dans des limites assez strictes. Votre assureur vous propose alors - ou vous lui proposez - la formule suivante. La compagnie d'assurance vous concé- dera un prêt que vous utiliserez pour régler à cette société une prime unique, calculée jusqu'à l'échéance de la police. Chaque année vous acquitterez les intérêts afférents à votre emprunt, et, à l'échéance de la police, le montant de cet emprunt sera imputé sur celui qui vous est dû ou qui est dû à vos héritiers.
Grâce à ce mécanisme ingénieux, les primes se sont métamorphosées en inté- rêts, qui sont, eux, toujours et pleinement déductibles.
En m'écoutant décrire cette «corn binazione», tirée d'une jurisprudence cantonale3, vous avez pu avoir, selon votre tempérament ou votre humeur, deux réactions très différentes. Peut-être, vous êtes vous dit que de tels artifi-
3 Arrêt du 27 juin 1986 du Tribunal d'appel d'Argovie, Der Steuerentscheid 1986, A 21.15, Nr.1. Voir, aussi, les ATF du 23 décembre 1981, Archives 50, p.624, RDAF 1982, p.389, et du 21 juin 1985, Archives 55, p.129, RDAF 1988, p.103.
ces étaient bien peu sympathiques, qu'il serait indigne qu'on les protégeât, et que peu importe après tout par quel moyen on y fait échec; la cigogne peut se venger du renard. Ou, peut-être, avez vous pensé: bravo! c'est bien joué, et comme l'a écrit sijoliment-d'ailleurs dans un tout autre contexte- l'un des conférenciers qui m'a précédé, «on ne commet pas de fraude en préférant les chemins de la liberté aux fourches de la contrainte»4. Dans le cas d'espèce, les juges argoviens, de bonne humeur, n'ont pas dressé leurs fourches patibu- laires.
Je suis toujours surpris lorsqu'on me dit, mi-admirateur, mi-méprisant, que le droit fiscal est une matière bien compliquée, un droit de technicien et d'intellectuel. En fait, je ne connais pas de domaine où se confrontent si sou- vent, d'un côté, l'équité et la moralité, et leurs excès moralisateurs, égalitaristes et démagogiques, et de l'autre côté, la légalité et la sécurité du droit, et leurs excès de légalisme et de fonnalisme. Mais où est alors le juste milieu? Com- ment, en définitive, et selon quels principes, faut-il traiter ces cas, nombreux en pratique, où des contribuables choisissent, sans simulation, sans dissocier l'apparence et la réalité civiles, une voie qui leur offre, par rapport au chemin plus ordinaire qu'ils auraient pu emprunter, certains avantages fiscaux?
La stricte légalité, aujourd'hui décriée et malmenée, a d'évidentes ver- tus, je pense qu'on les redécouvrira un jour, lorsqu'à force de jouer avec la loi, on l'aura cassée. Mais le principe de la légalité a aussi ses limites. Con- sidérez, par exemple, ces faits, tirés d'un ATF du 3 octobre 19805• Des rési- dents étrangers sont actionnaires d'une société suisse au capital d'un million qui dispose d'importantes réserves, disons de trois millions:
Actifs 4Mo
SA Capital Réserves
1 Mo 3Mo
Désireux de liquider leur société, mais décidés à ne pas payer un million d'impôt anticipé, ces actionnaires créent une société holding au capital de quatre millions à laquelle ils font apport de leurs actions à valeur réelle, c'est- à-dire, au prix de quatre millions:
4 P. ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, Neuchâtel 1973, p.195.
5 Archives 50, p.145, RDAF 1982, p.34.
H
Actions SA 4 Mo Capital 4Mo
La holding, qui est exonérée de l'impôt sur le bénéfice, met sa filiale en liqui- dation, paie et récupère l'impôt anticipé, puis se liquide à son tour, en versant à ses actionnaires quatre millions à titre de remboursement de capital, sans, par conséquent, qu'aucun impôt anticipé ne soit dû.
La légalité, dans de telles circonstances, ne saurait prévaloir. Le profes- seur Engel, cet automne, nous a parlé des théories qui, s'imposant en doctrine et en jurisprudence, prennent rang de principes. Heureux les auteurs qui voient un jour leurs thèses transformées en principes! En matière d'évasion fiscale, Ernst Blumenstein a connu ce bonheur; selon cet auteur, approuvé par le Tribunal fédéral, le respect des formes de droit civil n'est plus justifié lors- qu'un contribuable choisit intentionnellement une forme insolite en réalisant grâce à ce choix une économie d'impôt notable. A mon sens, le concept de la forme insolite pénalise indûment- mais très helvétiquement- l'ingéniosité et la fantaisie, et, ce qui est plus important, il est trop vague, trop diffus, pour répondre aux besoins de la sécurité du droit et de la prévisibilité des décisions administratives et judiciaires. J'ai ainsi proposé, mais sans succès, ma théo- rie est ignominieusement demeurée une théorie, de substituer à ce concept celui de la forme inutile, plus strict, et dont l'arrêt cité tout à l'heure offre un bon exemple d'application. Celui qui crée une société holding en vue de la liquider dès qu'elle aura rempli sa fonction d'épargne fiscale ne mérite pas la protection de la loi. La société qu'il a formée n'est pas seulement insolite, elle est inutile, condamnée d'avance, et sans but économique.
Forme insolite, forme inutile, la nuance n'importe cependant guère ...
dans les deux cas, la réalité civile, réputée n'être qu'une apparence, s'écarte devant la réalité économique grâce, c'est le point essentiel, à l'application d'un principe qui vaut en droit public comme en droit privé: l'abus de droit n'est pas protégé; la jurisprudence se contente souvent d'un abus médiocre, je voudrais qu'il fût manifeste, mais du moins sait-on par quel moyen cer- tains actes et transactions, qui gardent leur efficacité en droit civil, la perdent en droit fiscal. Ainsi, dans l'exemple que nous venons de voir, la société holding, civilement bien vivante, devient fiscalement transparente, quasi inexis- tante, et les réserves de sa filiale sont soumises, comme si elles étaient distri- buées directement aux actionnaires, à l'impôt anticipé ou à l'impôt sur le revenu. Il n'est naturellement pas impératif, mais il est assez fréquent, que la loi confirme expressément le droit du fisc de lever le voile recouvrant une transaction abusive; ainsi la LCP genevoise, à son article 332 al.2, prévoit
que «Le département se fonde sur la réalité économique sans tenir compte des formes juridiques insolites qui servent à éluder l'impôt».
La jurisprudence offre de nombreux exemples de formes réputées insoli- tes; il serait fastidieux d'en faire ici l'inventaire. J'ai évoqué il y a un instant le cas d'une holding artificielle et sans but,j' aurais pu choisir celui du contri- buable qui, à la veille de vendre son entreprise, avait transformé celle-ci en société anonyme afin de vendre plus avantageusement des actions en réali- sant un gain en capital exonéré6• J'aurais pu, aussi, prendre l'exemple de la personne étrangère qui, au lieu d'investir directement des fonds en Suisse, les avait prêtés à un résident helvétique; ce dernier effectuait alors les place- ments désirés, récupérait l'impôt anticipé, puis reversait à son créancier, sous forme d'intérêts exonérés, le rendement des placements en cause 7. Ou j'aurais pu, encore, vous parler de ce contribuable, plus naïf qu' astucieux, qui avait ouvert une cinquantaine de livrets d'épargne dans la même banque, en vue de profiter de l'exemption d'impôt anticipé accordée par la loi aux intérêts d'épar- gne lorsque leur montant n'excède pas cinquante francs8• Et j'aurais pu, bien sur, rabâcher le sujet de la sous-capitalisation, du capital dissimulé, plus insolite qu' inutile, auquel la doctrine et la jurisprudence ont consacré ces vingt dernières années un temps considérable et de très nombreuses pages.
Dans ce contexte, il vaut peut-être la peine, en revanche, de dire un mot de l'opération inverse, c'est-à-dire, des prêts que concède, non plus un action- naire à sa société, mais une société à son actionnaire. C'est, en effet, un cas intéressant, qui montre que la frontière entre le domaine des dividendes ca- chés - ma première catégorie - et le champ de l'évasion fiscale n'est pas toujours très nette; le Tribunal fédéral a tenté de la dessiner dans un arrêt du 25 novembre 19839, mais sans grand succès.
Une société, incontestablement, peut tout aussi bien prêter qu'emprunter de l'argent à ses associés, et l'on ne saurait sérieusement prétendre que toute transaction de ce type est simulée ou abusive. Il n'empêche que l'octroi d'un prêt par une société à l'un de ses actionnaires, ou à son actionnaire unique, éveille nécessairement la suspicion du fisc. Sur le plan économique, en effet, un prêt a la même utilité qu'un dividende, car l'argent- quelle que soit sa couleur-n'a pas d'odeur, tandis qu'il n'entraîne naturellement, sur le plan fiscal, aucune imposition à titre de revenu. La situation est un peu comparable
6 ATF du 20 juin 1969, Archives 38, p.497, RDAF 1972, p.302.
7 ATF du 23 février 1979, Archives 48, p.267.
8 ATF du 13 novembre 1984, Archives 54, p.157, RDAF 1986, p.381.
9 Archives 53, p.54, RDAF 1984, p.362.
à celle de l'avocat qui vit avec les provisions de ses clients sans jamais leur facturer d'honoraires.
Peut-on alors parler de simulation, ou d'abus, et à quelles conditions?
Dès le moment où la notion du dividende caché implique l'octroi d'une attri- bution gratuite, c'est-à-dire, d'une prestation sans contreprestation (ou sans contreprestation suffisante), le prêt que concède une société à son actionnaire n'est, à mon sens, imposable à titre de dividende en tout ou en partie, que si, et dans la mesure où la créance de la société doit être jugée sans valeur ou d'une valeur douteuse. Peu importe, en revanche, contrairement à ce qu'af- firme le Tribunal fédéral, qui mélange simulation et forme insolite, que le prêt en cause eût été ou non concédé à un tiers ou que le but statutaire de la société lui permette ou lui défende d'accorder des crédits. Si la société obtient en échange de son prêt une créance d'un égal montant, dont le remboursement est, par hypothèse, raisonnablement garanti, l'élément objectif du dividende caché fait manifestement défaut. C'est d'ailleurs bien, dans cette hypothèse, un prêt que les parties ont voulu; il n'est, par conséquent, pas simulé, mais il est simplement fiscalement avantageux, comme l'est le capital dissimulé, que les tribunaux ont toujours sanctionné par l'application de la théorie de la forme insolite, et jamais par celle de la simulation.
Le fait qu'un prêt, dans un cas d'espèce, ne soit pas simulé n'exclutpas qu'il puisse être jugé, selon les circonstances, insolite et abusif. Cela ne signi- fie pas, cependant, qu'il puisse être ipso facto assimilé à un revenu. Que l'on refuse à l'actionnaire, dans cette hypothèse, la déduction de sa dette envers la société et des intérêts qu'il lui verse constitue sans doute une sanction raison- nable. Assimiler son emprunt à un revenu imposable constitue, en revanche, une pénalisation excessive et, pour la plupart des contribuables, difficilement prévisible. C'est une solution qui, par ailleurs, crée une situation confuse.
Comment, par exemple, faudra-t-il traiter à l'avenir la créance, civilement valable, de la société et les intérêts que lui verse son actionnaire? Quid si ce dernier rembourse sa dette? Et si la société, ultérieurement, procède à une distribution régulière de dividendes, ceux-ci seront-ils imputés sur le montant du prêt litigieux? A défaut, l'actionnaire sera finalement imposé deux fois, un peu comme si, dans le cas du capital dissimulé, le fisc assimilait les prêts d'actionnaires à des versements à fonds perdus et qu'il imposait plus tard le remboursement de ces prêts à titre de revenu en considérant qu'il s'agit d'une distribution de réserves. Lorsque la main gauche ignore ce que fait la main droite, Dieu s'en réjouit mais l'homme en perd son latin.
Le Tribunal fédéral a perdu le sien, aux yeux de certains, le jour où, quittant le champ bien labouré des dividendes cachés et le terrain solide de l'abus de droit, il a ouvert la porte d'un troisième domaine d'apparences
inefficaces, dans lequel il a pénétré avec la même audace inconsciente que montraient les femmes de Barbe-Bleue en entrant dans la chambre interdite.
Non seulement le Tribunal fédéral a-t-il chaussé ses fameuses lunettes opa- ques, mais encore s'est-il mis, si l'on en croit le professeur Hohn, un bandeau sur les yeux. «Videant Iudices», s'est écrié récemment le fiscaliste saint-gal- lois, dans un article d' Archives d'une assez rare dureté10• Messieurs les juges fédéraux, leur a-t-il dit, vous manquez de rigueur, vous confondez critères et méthodes d'interprétation, bref, vous êtes de l'autre côté du miroir, «quand raison dort, justice est mal gardée».
Mais de quoi s'agit-il? Nous abordons ici une question fondamentale, qui est de savoir si le fisc est en droit, notamment au regard du principe de la légalité, d'écarter et d'ignorer la réalité juridique d'une institution ou d'une transaction lorsque le contribuable n'a pas commis d'abus de droit. En d'autres mots, la réalité économique peut-elle être prise en compte par voie d' interpré- tation, par voie d'analogie et d'assimilation, en dehors des cas d'évasion fis- cale? Pour prendre un exemple simple: les actions d'une société immobilière peuvent-elles, sans base légale, être imposées comme le serait un immeuble?
Leur transfert doit-il être soumis à un droit d'enregistrement, ou à un impôt sur les gains immobiliers?
Chaussé des lunettes opaques qu'il est en droit d'utiliser afin de filtrer les bévues des juges cantonaux, le Tribunal fédéral a donné à ces questions, depuis longtemps, une réponse affirmative. Ainsi, dans un arrêt Julliard et Bolliger du 2 juillet 1969, concernant le droit de mutation valaisan et, dans le cas d'espèce, l'assimilation d'une vente d'actions à un transfert immobilier, le Tribunal fédéral a résumé sa jurisprudence de la manière suivante: «Lors- qu'il statue avec pleins pouvoirs, le Tribunal fédéral n'admet cette façon de procéder que si la forme juridique à laquelle a recouru le contribuable est insolite et n'a été choisie qu'aux fins d'éluder l'impôt. Lorsque, comme en l'espèce, il ne revoit la décision que sous l'angle restreint de l'arbitraire, il exige seulement que des raisons objectives et pertinentes justifient le procédé ( ... ).Point n'est besoin au demeurant que la loi le prévoie expressément ... »11 •
Il n'existe à mon avis, et mes lunettes, hélas, ne me donnent pas la vision d'un aigle ou d'un faucon, aucune raison objective et pertinente, sur le plan fiscal, d'assimiler des titres mobiliers à des immeubles par voie d'analogie, sans base légale, lorsqu'il n'existe aucun élément, aucun soupçon, d'évasion fiscale. La propriété immobilière indirecte, que confère la possession d'ac- tions, a ses avantages et ses désavantages, notamment, parmi ces derniers, le 10 E. HôHN, «Videant Iudices», Archives 56, p.463.
11 ATF 95(1969)1, p.139, 143.
poids de la double imposition économique. Même sur le plan d'une égalité de traitement idéale, par conséquent, il n'est pas justifié de soumettre les actions de sociétés immobilières aux impôts et taxes que le législateur a institués pour les immeubles. A vrai dire, le procédé est même douteux lorsqu'il a une base légale.
Mais laissons là les lunettes opaques, et passons au bandeau. Si l'utilisa- tion des premières limite et rétrécit, parfois indûment, la notion d'arbitraire, le port du second, c'est beaucoup plus important, a convaincu le Tribunal fédéral qu'il pouvait, même lorsqu'il statuait avec pleins pouvoirs, faire li- brement abstraction de certaines formes juridiques, sans exiger que ces der- nières fussent insolites et abusives. Il passait ainsi, pour reprendre le titre d'un article du professeur Kanzig, «von der wirtschaftlichen zur fiskalischen Betrachtungsweise» 12•
Je vous ai soumis tout à l'heure l'exemple d'une société holding mort- née, insolite et inutile. La création d'une société holding par l'apport des actions d'une autre société, cependant, n'a généralement rien d'astucieux et rien d'artificiel. C'est, au contraire, une opération normale, usuelle et parfai- tement légitime. Mais il est vrai qu'elle procure un avantage fiscal potentiel notable, puisqu'elle «neutralise» les réserves de la filiale, trois millions dans mon exemple, qui, un jour ou l'autre, pourront être distribués en franchise d'impôt anticipé si les actionnaires sont résidents étrangers, ou d'impôt sur le revenu, s'ils sont domiciliés en Suisse.
La création de la holding, toutefois, n'a généralement pas pour but - même si elle a pour résultat - d'obtenir cet avantage fiscal potentiel. En d'autres mots, aucun crime n'a été commis. Mais de l'autre côté du miroir, nous le savons, la condamnation précède le crime. Dans deux arrêts, respectivement du 6 avril 1973 et du 14 mars 197513, qui jouissent, comme le rappelait récemment le professeur Bockli14, de la désapprobation unanime de la doc- trine, à l'exception du juge fédéral Dubs, le Tribunal fédéral a jugé que l 'opé- ration d'apport d'actions à une société holding procurait à son auteur un revenu taxable au sens de l'art.21, al.l, litt.c, AIFD, qui prévoit l'imposition de toutes les prestations faites par une société à ses actionnaires, à moins qu'elles ne constituent un remboursement de capital. Le Tribunal, pour justi- fier sa décision, a créé une nouvelle notion, celle de la «restructuration», qui, 12 E. KANZIG, «Von der wirtschaftlichen zur fiskalischen Betrachtungsweise», Archives
44, p.1.
13 Archives 42, p.393, RDAF 1975, p.167; ATF 101 (1975) lb 44, RDAF 1976, p.179.
14 P. BôCKLI, «Die Transponierungstheorie - eine systemwidrige Rechtsfolge», Archives 57, p.241.
prétend-il, doit être distinguée de celle de simple «aliénation», bénéficiant du régime d'exonération accordé aux gains en capital.
Les critiques de la doctrine n'ont pas ému le Tribunal fédéral. Il a, en effet, confirmé sa jurisprudence dans deux arrêts subséquents, en 1984, puis en 198515 . Bien que le premier de ces arrêts concerne un problème un peu différent de celui de l'apport d'actions à une société holding, il mérite d'être mentionné ici, car le Tribunal fédéral y réaffirme clairement sa nouvelle phi- losophie, dans les termes suivants: «Pour les normes du droit fiscal qui se réfèrent à des circonstances économiques ne relevant pas essentiellement du droit privé, l'admissibilité d'une «appréciation économique des faits» ne dé- pend pas de la question de savoir si l'impôt a été éludé»16.
Le second arrêt, celui de 1985, qui a provoqué les critiques acerbes du professeur Hôhn, confirme expressément les décisions de 1973 à 1975, en se référant à l'opinion isolée du juge Dubs, et, plus curieusement, à celle du professeur Kanzig; car si cet auteur a effectivement écrit, comme le note le Tribunal fédéral, que le résultat des arrêts de 1973 et 197 5 était
«steuerwirtschaftlich richtig», il a immédiatement ajouté que ce n'était pas l'affaire des autorités administratives et judiciaires de modifier une loi criti- quable par la voie d'une interprétation qui n'en respectait «weder dem Wortlaut noch dem Sinrn>17.
Le professeur Hôhn, dans son «Videant Iudices», estime que le Tribunal fédéral commet des erreurs techniques d'interprétation, en confondant critè- res et méthodes. On peut se demander, cependant, si le problème n'est pas plus important, car erreur n'est pas compte, et plus fondamental. De plus en plus souvent, m'apparaît-il, nos autorités administratives et judiciaires, cé- dant aux pressions égalitaires et moralisatrices du siècle, se sentent investies d'une mission quasi divine de justice et d'équité qui transcende les lois. En matière fiscale, cette mission est de garantir l'égalité devant l' impôt18, d'aboutir à un résultat qui soit «steuerwirfschaftlich richtig»; le dispositif précède les considérants, comme le procès précède le crime.
Tous les juristes, il est important de le souligner, ne déplorent pas, cer- tains d'entre eux approuvent et encouragent, au contraire, cette marche hors des chemins de la légalité à la recherche du «résultat équitable», cette mora- lisation du droit, cette utilisation contre les citoyens du principe constitution-
15 ATF du 19.12.1984, Archives 54, p.211, RDAF 1986, p.374; ATF du 19.4.1985, Archi- ves 55, p.206, RDAF 1988, p.193.
16 RDAF 1986, p.378.
17 E. KÂNZIG, op.cit., p.18.
18 Voir, par exemple,!' ATF du 27 octobre 1978,Archives 48, p.417, RDAF 1980, p.257, 259.
nel d'égalité que notre système juridique a institué en leur faveur. Il y a place ici pour un beau débat, différent, peut-être, en droit privé et en droit public. Je crois personnellement, sans prétendre vous en convaincre tous, que s'il faut du courage et de la noblesse pour refuser d'appliquer les lois iniques d'une dictature, il y a quelque lâcheté, et quelque danger, à ne pas respecter les lois, même imparfaites ou injustes, d'une démocratie.
Mais il est plus important, encore, afin d'éviter toute critique excessive à l'égard de la jurisprudence fiscale, de souligner quel' évolution qui inquiète aujourd'hui la doctrine, cette tendance à la manipulation téléologique, sinon démagogique, des normes légales, n'a pas un caractère systématique. Deux pas en avant, un pas en arrière, j'ai parlé des premiers, il sied de dire un mot du second.
L'administration fédérale des contributions avait imaginé, dans les an- nées septante, d'exiger des sociétés financières et immobilières versant ou créditant des intérêts à leurs actionnaires-créanciers, qu'elles réalisent et dé- clarent chaque année un bénéfice. Il était insolite, prétendait-on, qu'une so- ciété à but lucratifn'ait pas de profit. Pour chasser l'ours, disait une plaisan- terie de mon enfance, il faut aller dans un endroit où il y a des ours; lorsqu'il n'y en a pas, on en met. Lorsqu'il n'y a pas de bénéfice, fâcheuse apparence, il suffit d'en mettre: ainsi, les sociétés financières seraient imposées sur la base d'un rendement minimum, égal à 1/4 ou 1/2% du montant de leurs in- vestissements; les sociétés immobilières, de leur côté, paieraient l'impôt sur un bénéfice réputé égal à 6% de leur capital social ou d'une fraction de la valeur de leurs immeubles. En 1976, le Tribunal fédéral avait cautionné ces pratiques19. Il a fait heureusement machine arrière quelques années plus tard, par un arrêt Bellatrix du 11 décembre 1981 en ce qui concerne les sociétés immobilières20, et par un arrêt P. SA du 25 novembre 1983 pour les sociétés financières21.
Miraculeusement, Alice a retraversé le miroir, elle est de retour dans un monde raisonnable et conventionnel, où les pions ne reculent pas, où les fous se déplacent toujours en diagonale, où le roi, sagement, n'avance jamais que d'une case. « ... Si la loi n'en dispose autrement», écrit le Tribunal fédéral dans l'arrêt Bellatrix, «l'impôt n'est assis que sur une matière économique réelle, et non sur des objets hypothétiques dont l'existence effective eût sup- posé de la part du contribuable une attitude différente de celle qu'il a adop- 19 ATF du 26 mars 1976, ATF 102 (1976) lb, p.166; ATF du 17.9.1976, Archives 45,
p.479, RDAF 1978, p.191.
20 ATF 107 (1981) lb, p.325,Archives 51, p.546.
21 Archives 53, p.84, RDAF 1985, p.127.
tée»22 ; et il ajoute plus loin: «L'actionnaire qui finance une entreprise et qui, pour en tirer avantage, l'oriente vers des activités non rentables, échappe à l'impôt anticipé à moins qu'il n'amène la société à lui fournir des prestations appréciables en argent»23.
Il est temps de conclure, mais comment? Car le tableau est un peu confus;
«c'est un sujet merveilleusement vain, divers et ondoyant, que l'homme», disait Montaigne, et les juges sont des hommes, merveilleusement vains, di- vers et ondoyants, comme le sont les contribuables ... et les conférenciers.
Une chose, pourtant, frappe: c'est que presque tous les litiges qui opposent réalité et apparences concernent et mettent en cause deux institutions de nos lois fiscales, l'exonération des gains en capital privés, d'une part, et la double imposition économique, d'autre part. C'est, en effet, le plus souvent, le désir de profiter de la première ou d'échapper à la seconde qui, sur l'échiquier fiscal, est à l'origine des combinaisons blanches. La sous-capitalisation, les prêts concédés à des actionnaires, l'apport d'actions à une holding, les distri- butions dissimulées, bref, la plupart des exemples que je vous ai proposés illustrent le rôle distordant et perturbateur de ces deux structures.
Meilleures sont les lois, plus équitables apparaissent-elles à ceux aux- quels elles s'appliquent, mieux elles sont respectées. Or, la double imposition du bénéfice des sociétés anonymes, en tout cas des petites sociétés, n'a pas de très bonne justification; elle est ressentie comme une injustice par les action- naires qui, par conséquent, ne jugent nullement abusif d'utiliser tous les moyens permettant d'en limiter les effets. Le fisc, de son côté, et les tribunaux, voient dans l'exonération des gains en capital, notamment des gains spéculatifs, un privilège discutable (et il l'est effectivement), qui les incite à définir ces gains de manière extrêmement restrictive, sinon contra legem.
Le législateur helvétique, cependant, ne montre aucun penchant à sup- primer ces causes de distorsion. Je puis, ainsi, en toute quiétude, vous donner rendez-vous dans quinze ans, je ne sais dans quelle salle d'UNI III qui nous fera regretter le charme désuet de celle où nous sommes ce soir. Les lois n'auront guère changé, ni les passions de l'homme ni ses faiblesses; je vous entretiendrai, une fois encore, d'apparences, de réalité économique et d' éva- sion fiscale; je critiquerai la jurisprudence récente et vous rappellerai, sans doute en toute bonne foi, la rigueur et la sagesse avec lesquelles le Tribunal fédéral, quinze ans plus tôt, à la fin des années 80, interprétait nos lois fisca- les. Sans le savoir, j'aurai passé moi-même de l'autre côté du miroir.
22 ATF 107 (1981) lb, p.328 ss.
23 Ibid., p.330.
ou
LES CHÊNES QU'ON ABAT
Oh! Quel farouche bruit font dans le crépuscule les chênes qu'on abat pour le bûcher d'Hercule!
VICTOR HUGO
I. Introduction
La fiscalité est en plein désarroi. Les praticiens sont désorientés; la doctrine est malheureuse et, longtemps sage, elle commence à se cabrer:
«Die 'Rechtunsicherheit' in der Schweiz geht heute ( ... ) so weit», écrit le professeur Bèickli, «dass kein Mensch mehr weiss, wo eine Grenze zu ziehen ist. » l
«Les quelques exemples mentionnés sont loin d'être exhaustifs», note de son côté le professeur Ryser en conclusion d'un récent article. «Ils sont simple- ment destinés à concrétiser ce qui, apparemment, est, ou est en voie de deve- nir un problème de base: la dérive de la pratique par rapport à la loi»2• «Videant iudices ... !»,s'écrie, enfin, le professeur Hohn, «Unser hochstes Gericht sollte dafür besorgt sein, dass seine Rechtsprechung in Steuersachen nicht unter methodologischen und fachlichen Mange ln leidet»3.
A dire vrai, les plaintes et critiques de la doctrine apparaissent bien tar- dives, car les quelques décisions qui les ont provoquées - notamment celles
Paru dans Steuerrecht im Rechtsstaat, Festschrift far Prof Dr. Francis Cagianut, Berne und Stuttgart (Ernst Hëihn, Klaus A. Vallender [Hrsg.]) 1990, pp. 277-288.
1 P. BôCKLI, Kritik der «indirekten Teilliquidation»: «Von der Zerlegungsmethode zur Mittelherkunftssteuer; Das schweizerische Steuerrecht, Eine Standortbestimmung», in:
Festschrift zum 70. Geburtstag von Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, p.103, 122.
2 W. RYSER, «La fiscalisation par l'interprétation», ibid., p.257, 278.
3 E. HôHN, «Videant iudices ... Kritische Anmerkungen zur Rechtsprechung zu Art.21 Abs. 1 litt.c BdBSt aus methodologischer Sicht», Archives 56, p.463, 476.
concernant l'apport d'actions à une société holding - ne sont que les derniers coups de pioche d'une œuvre de sape mise en chantier il y a deux ou trois décennies. Depuis longtemps, en effet, la légalité n'a plus droit qu'au respect que l'on témoigne à une vieille dame dont on dit qu'elle est restée belle, mais qui, hélas, ajoute-t-on, n'a plus toute sa tête. On se fondait autrefois sur ce que le législateur avait dit, parfois sur ce qu'il avait voulu dire; plus tard, on s'est demandé ce qu'il dirait s'il légiférait à nouveau; aujourd'hui, on se pré- occupe de ce qu'il aurait dû dire. Le droit judiciaire, ainsi, se politise; cer- tains cherchent à obtenir, et, parfois, obtiennent des juges ce que la loi leur dénie.
On ferait bien d'y prendre garde. Les chênes qu'on abat- la légalité, la sécurité du droit, la prévisibilité des décisions judiciaires - faisaient ombrage, parfois, c'est vrai, à l'égalité idéale, à la moralité parfaite. Mais ils mar- quaient clairement, dans un terrain solide, la frontière entre le législatif et le judiciaire. Aujourd'hui, les pouvoirs se séparent et s'embourbent dans un maquis marécageux; les chênes ont laissé la place à des roseaux, qui plient, malheureusement sans rompre, à tous les vents d'un égalitarisme démagogi- que et moralisateur.
Au fond, plus le droit fiscal-comme d'autres branches du droit adminis- tratif+ - se veut indépendant du droit civil et développe, par opportunisme, ses propres concepts et sa propre philosophie, plus il perd pied et se contredit.
Faute de règles précises, ou faute d'un arbitre qui les fasse respecter, le jeu des impôts dégénère en bataille, dans un champ de mines où le hasard seul choisit qui saute et qui survit. Bref, on ne sait plus très bien où on en est. A chacun son équité, à chacun sa vérité, tout est soutenable, rien n'est certain;
déjà les apprentis sorciers ont mis le feu au bûcher d'Hercule.
Critiques excessives? Image caricaturale de la réalité? Sans doute. Mais si la doctrine, facilement et longtemps divisée, est à cette heure presque una- nime5, si le mécontentement des praticiens va croissant, et si l'autorité du Tribunal fédéral, peu à peu, s'érode et décline, c'est que peu à peu, aussi, la réalité prend la forme et les traits d'une caricature. Tous les juristes ne par- lent plus aujourd'hui le même langage, ou, plus précisément, s'ils utilisent encore les même mots et les mêmes concepts, ils ne s'entendentplus sur leur signification. Ainsi, tous déclarent que la loi est suprême, mais pour ceux qui mettent en doute la primauté de principe du texte, ou lui font dire ce qu'ils
4 Les chênes tombent en droit bancaire et en droit public foncier comme en droit fiscal, toutes matières où les pressions démagogiques sont particulièrement fortes.
5 P. LOCHER, auteur de l'excellent Grenzen der Rechtsfindung im Steuerrecht, Bern 1983, demeure la seule référence sérieuse du Tribunal fédéral en matière d'interprétation.
voudraient qu'il dît, les notions de «loi» et de «suprême» sont pratiquement vides de sens.
Personne n'ajamais sérieusement prétendu, ni que l'esprit, le but et la systématique de la loi devaient ou pouvaient être ignorés, ni que toute analo- gie, toute prise en compte de la réalité économique, étaient interdites en droit fiscal. On fausse, par conséquent, le débat en le confinant à des questions de principe. La fiscalité en désarroi n'a pas tant besoin de théories savantes et de distinctions subtiles que de mesure et de bon sens. L'important est de fixer des limites raisonnables, aussi précises que possible, à l'utilisation des mé- thodes d'interprétation qui ont pour but, soit de rendre le sens d'un texte imprécis ou obscur, soit de corriger un texte imparfait, soit de compléter un texte lacunaire. Le fait même que la détermination de ces limites soit un exer- cice périlleux et difficile implique et exige, croyons-nous, le choix d'une con- ception plus légaliste que libertaire. C'est là un point essentiel, qui mérite quelques développements.
II. Le test de la prévisibilité
Le choix que nous venons de suggérer est naturellement justifié par le respect que nous portons à la sécurité du droit et à la prévisibilité des décisions admi- nistratives et judiciaires. En d'autres et meilleurs temps, cette justification n'aurait guère prêté à discussion: le droit fiscal ne touche-t-il pas à la pro- priété des citoyens, comme le droit pénal touche à leur liberté? A notre épo- que, cependant, l'argument apparaît démodé. Comme la légalité, la propriété (particulièrement celle des autres) est une vieille dame à laquelle beaucoup ne témoignent plus qu'une déférence de pure forme. Force est ainsi d'admettre qu'il ne suffit plus, sur le plan théorique et philosophique, d'invoquer la sécu- rité du droit pour convaincre chacun d'adopter, en matière d'interprétation, une position relativement légaliste.
Mais la sécurité du droit, dont les contours correspondent approximative- ment à ceux du champ de prévisibilité des décisions judiciaires, n'a pas que des aspects théoriques. L'insécurité résultant d'une trop libre manipulation des textes légaux menace et perturbe gravement le fonctionnement pratique de notre système fiscal. La dérive judiciaire, en premier lieu, encourage les procédures. Dès le moment où le résultat d'un recours est imprévisible, les praticiens ne peuvent plus, n'osent plus, faire l'indispensable tri des bonnes et mauvaises causes; en même temps, l' Administration est incitée par cet élément de «loterie» à développer des thèses insolites, en les abandonnant
sereinement, car elle n'a rien à perdre, au sort incertain d'une procédure judi- ciaire. Malheureusement peu conscients de ces problèmes, les juristes de ca- binet méconnaissent également l'existence du second et plus sérieux effet qu'entraîne, en pratique, une jurisprudence indécise et changeante, aussi bien intentionnée soit-elle. Dans le monde des affaires, l'examen et la solution des problèmes d'imposition précède et influence le choix et la forme de nombreu- ses opérations commerciales et financières; il est souvent essentiel pour une entreprise de connaître avec précision, à l'avance, les conséquences fiscales de telle ou telle transaction. Or cette planification, si la condition de prévisibilité n'est plus respectée, soit devient impossible, soit dépend du bon vouloir de l 'Administration fiscale, qui, de facto, bénéficie d'un droit de veto presque illimité.
Les contribuables ne sont pas des pions sans visage. Dans un Etat démo- cratique et libéral, qui garantit à ses citoyens des droits individuels, une déci- sion judiciaire n'est jamais bonne du seul fait qu'elle est collectivement équi- table, qu'elle est socialement ou économiquement justifiée, que ce soit aux yeux de la majorité ou, a fortiori, de l'avis seulement de celui qui l'a rendue, fût-ce le Tribunal suprême du pays. Chaque citoyen, individuellement, a le droit d'exiger et d'obtenir l'application d'une loi «injuste» qui l'avantage, comme il a le devoir de subir, dans les limites de l'article 4 Cst., les effets d'une loi qui le pénalise. Ceux que cet argument ne convainc pas et qui ap- prouvent, en théorie, par une «dérive» plus politique que juridique, la substi- tution - par la voie judiciaire - d'une justice collective à la justice indivi- duelle (on en verra plus loin quelques exemples), devraient au moins prendre en compte, dans une mesure raisonnable, les conséquences pratiques des con- ceptions qu'ils défendent. Si les praticiens sont aujourd'hui contrariés et dé- sorientés, ce n'est pas tant par le fait des jugements erronés du passé que par l'imprévisibilité des jugements à venir, qui perturbe indûment leur activité de conseil et qui les soumet sans recours aux décrets del' Administration.
Ainsi qu'on l'a noté, déjà, le respect de la légalité et de la sécurité du droit postule la primauté de principe du texte légal, mais il n'implique nulle- ment que l'interprétation littérale soit seule admissible. Cette interprétation est d'ailleurs sans utilité lorsqu'un texte est grammaticalement clair mais qu'il est imprécis (notamment, s'il contient des termes vagues ou généraux qui doivent être définis), ou qu'il existe de bonnes raisons de penser qu'il est incomplet. A supposer qu'une loi (mal rédigée) prévoie que «Les couples ayant plus de quatre enfants sont exonérés des impôts directs», il serait évi- demment indispensable de définir et d'interpréter le terme de «couples» (in- clut-il seulement les personnes mariées? implique-t-il qu'elles vivent ensem-
ble? l'exclusion des contribuables veufs ou divorcés est-elle admissible au regard de l'article 4 Cst.?), celui d'«ayant» (faut-il que les enfants soient encore en vie? qu'ils fassent ménage commun avec leurs parents?), celui d' «enfants» (doivent-ils être mineurs, légitimes, ... ?),et celui d' «impôts di- rects». Le texte le plus anodin, comme cet exemple le montre, peut soulever de nombreux problèmes d'interprétation restrictive ou extensive, d'analogie, d'application de notions de droit civil, et il n'existe aucune formule magique, aucun principe bien établi qui permette de les résoudre. La légalité est un concept qui échappe à toute définition générale, et seul le test de la prévisibilité peut lui fixer des contours plus ou moins précis; un test dont l'utilisation est d'autant plus justifiée que l'incapacité du législateur (comme dans l'exemple qui précède) à s'exprimer clairement n'est pas, dans un Etat de droit respec- table, une licence donnée au juge d'interpréter la loi à sa guise, mais, au contraire, est un motif de l'interpréter avec retenue, et, en cas de doute, en faveur du citoyen.
La notion de prévisibilité n'est elle-même pas, cela va de soi, facile à cerner. En particulier, on peut se demander si elle est de nature objective, ou s'il faut prendre en considération, dans chaque cas d'espèce, le degré de con- naissance et d'expérience du contribuable. La deuxième solution paraît à pre- mière vue la meilleure, mais on perçoit vite qu'elle présente certains dangers, dans la mesure où elle peut naturellement aboutir à appliquer le même texte de manière différente. Il serait, par exemple, inadmissible que les actions gratuites, à supposer que la loin' en fasse pas mention, fussent imposées chez un contribuable et exonérées chez un autre, en tenant compte de leur faculté respective d'analyser notre système fiscal, notamment, in casu, l'institution de la double imposition économique. Il faut ainsi admettre que, d'une ma- nière générale, la notion de prévisibilité doit être définie objectivement, et il faut admettre, en même temps, qu'elle doit l'être par référence à un contri- buable avisé et sophistiqué6; toute autre solution limiterait le pouvoir d'inter- prétation du juge d'une manière inacceptable. En revanche, il est à peine utile de le noter, le fait que la solution donnée par un arrêt imprévisible soit ipso facto rendue prévisible pour l'avenir ne la rend pas pour autant conforme au droit; la prévisibilité ne se confond pas avec la légalité, elle permet seulement d'en cerner les contours.
Un coup d' œil sur la jurisprudence fiscale révèle que les voies et les causes d'imprévisibilité sont variées et difficiles à cataloguer. Si l'on consi-
6 Ainsi, pour reprendre l'exemple susmentionné, l'imposition des actions gratuites est indiscutablement prévisible. Ces titres, en effet, constituent un revenu économique- ment fictif mais fiscalement bien réel.
dère les voies et méthodes, les cas de «dérive», c'est-à-dire, d'écart exagéré entre l'interprétation choisie et l'interprétation prévisible, sont généralement liés à des analogies et assimilations sans fondement fiscal, à des interpréta- tions indûment extensives ou restrictives, à des définitions insolites, ou, en- core, à des adjonctions injustifiées au texte légal, réputé incomplet. Quant aux causes, c'est parfois une vision erronée ou partiale de la systématique de la loi, c'est plus souvent la volonté plus ou moins confuse des juges, soit de prévenir d'hypothétiques futurs abus, soit de garantir l'égalité devant l'im- pôt, soit d'assurer une imposition conforme à la capacité contributive des contribuables; dans tous ces derniers cas, la jurisprudence glisse de la justice individuelle à la justice collective, au profit des intérêts financiers de l'Etat.
Les quelques exemples qui suivent permettront d'illustrer ces propos.
III.
Coup d'oeil sur le bûcher d'HerculeA. L'interprétation économique sans fondement fiscal
La propriété immobilière indirecte que confère la possession des actions, ou d'une partie des actions d'une société immobilière (voire, d'une holding déte- nant elle-même les titres d'une société immobilière), n'a aucun caractère in- solite ou artificiel. Par conséquent, l'assimilation sans base légale de telles actions à un bien immobilier ne saurait être fondée sur la théorie classique de la réalité économique (appliquée dans les cas d'évasion fiscale) ou «légiti- mée» par la volonté de décourager à l'avenir la commission d'abus. Le pro- cédé, par ailleurs, ne trouve pas de justification non plus, ni dans la systéma- tique de notre droit fiscal ni dans le désir - en admettant que celui-ci soit juridiquement pertinent- de réaliser l'égalité de traitement des propriétaires immobiliers directs et indirects. Nul n'ignore, en effet, que la maîtrise immo- bilière procurée par des actions présente d'importants désavantages fiscaux, liés à l'institution de la double imposition économique; par conséquent, le fait que le transfert de ces titres échappe aux droits d'enregistrement ou aux im- pôts sur les plus-values immobilières ne constitue pas un véritable privilège, et certainement pas un privilège que l'on puisse éliminer par voie d'inter- prétation.
Mais si la propriété est une vieille dame encore respectable, la propriété immobilière a déjà pris les traits d'une sorcière condamnée au bûcher. Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que l'assimilation des actions d'une société im- mobilière à un bien immobilier était fondée sur des motifs convaincants, qu'il
la considérât sous l'angle de l'arbitraire7, ou, ce qui est naturellement plus important, qu'il statuât avec un libre pouvoir d'examen8• Dans le premier cas, le Tribunal fédéral a considéré qu'il existait des raisons objectives et pertinentes «évidentes» (ce qui le dispensait de les énumérer) à l'analogie concernée; dans le second, il a simplement déclaré que les «mêmes motifs»
(qu'il n'a, ici non plus, pas indiqués) étaient valables en matière d'impôt fédéral direct9.
L'assimilation à un immeuble des actions d'une société immobilière n'est naturellement pas absurde; elle est effectivement justifiée, sur le plan écono- mique, par des motifs objectifs et pertinents et elle est, sur ce même plan, indiscutablement prévisible10• En revanche, cette interprétation économique n'a aucune bonne justification fiscale, à tout le moins aucune justification
«évidente», qui permette de l'adopter sans base légale. Pas plus que n'en aurait- le cas est en tous points comparable- l'assimilation à une entreprise des actions d'une société commerciale ou industrielle; or personne (jusqu'à ce jour!) n'a songé à soumettre la vente de telles actions, les réputant «trans- parentes», à l'impôt fédéral des articles 21, al.l, litt.d, et 43 AIFD et aux impôts cantonaux sur les bénéfices d'aliénation ou de remise d'entreprises 11•
Le nouveau credo du Tribunal fédéral, cependant, tel qu'il l'a énoncé dans sa décision dite de la «liquidation partielle indirecte»12, lui permettra, par la voie del' interprétation économique, d'alimenter le bûcher d'Hercule, à l'avenir, sans restriction ni retenue: «Pour les normes du droit fiscal qui se réfèrent à des circonstances économiques ne relevant pas essentiellement du droit privé, l'admissibilité d'une «appréciation économique des faits» ne dé- pend pas de la question de savoir si l'impôt a été éludé»13. Appliquant ces principes dans sa dernière dérive en date, le Tribunal fédéral (écartant d'une phrase le «Videant iudices ... »du professeur Hôhn) n'a pas hésité à transfor-
7 Voir, par exemple, l'ATF 95 (1969) I, p.139, 143.
8 ATF 97 (1971) I, p.167, 173.
9 A noter que le Tribunal fédéral n'avait nullement besoin de recourir à cette analogie, puisque l'impôt fédéral ne fait pas de distinction entre les gains mobiliers et immobi- liers.
10 Raison pour laquelle cette assimilation est beaucoup moins contestable en matière de double imposition intercantonale.
11 Sous réserve des cas d'abus, notamment lorsqu'une entreprise est transformée en so- ciété anonyme dont les actions sont peu après aliénées: voir l'ATF du 20 juin 1969, Archives 38, p.497, RDAF 1972, p.302.
12 ATF du 19 décembre 1984, Archives 54, p.211, RDAF 1986, p.374. Concernant cette décision, voir, notamment, l'article du professeur BOCK.LI, note 1, ci-dessus.
13 RDAF 1986, p.378.
