Tres razones para flexibilizar el rigor del derecho al libre establecimiento sobre medidas fiscales nacionales: la diferencia objetivamente justificada, la distribución del poder tributario y la neutralización fiscal
Posted on 27 de octubre de 2015 por Carles Górriz López
Por José Antonio Fernández Amor. Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Autónoma de Barcelona
La STJUE de 2 de septiembre de 2015 (C-386/14. Groupe Steria SCA y Ministère des Finances et des Comptes publics) es consecuencia de una petición prejudicial que versa sobre la interpretación del art. 49 TFUE relativo al derecho de establecimiento. Esta cuestión se plantea en el marco de un litigio entre las partes anunciadas respecto al rechazo del Ministère de devolver a Groupe Steria una parte del impuesto de sociedades y de contribuciones adicionales a dicho impuesto pagada en los ejercicios 2005 a 2008.
La discrepancia entre ambas partes sobre la justificación o no de la devolución de lo reclamado tiene su causa en la diferencia de trato fiscal de gastos y cargas de una filial que son deducibles en una empresa matriz dependiendo de si se ha constituido o no un régimen de consolidación fiscal. Según el derecho tributario francés vigente en ese momento, una sociedad matriz podía considerar exento el beneficio de una sociedad filial y, además, en relación con los gastos y cargas podía deducir un porcentaje máximo. Ahora bien, si la sociedad matriz era titular de, al menos, el 95 por 100 del capital de la filial podía constituir un grupo consolidado con la ventaja de calcular el resultado a gravar sumando los resultados de cada una de las sociedades del grupo. En consecuencia, se determinaba una sola base en la que serían deducibles en su totalidad los gastos mencionados.
Pues bien, Groupe Steria tenía la oportunidad de constituir el citado grupo con filiales sitas en Francia pero no con las no residentes. En un primer momento, realizó sus deberes fiscales eximiendo dividendos procedentes de filiales y solo deduciendo el porcentaje admitido de gastos y cargas. Posteriormente solicitó la devolución correspondiente de las cargas tributarias sobre dichos conceptos con el argumento que si bien no podía constituir un grupo consolidado compuesto con todas sus filiales –francesas y no francesas- debiera poder deducir la totalidad de gastos y cargas por dividendos igualmente en virtud del art. 49 TFUE a lo que la Administración tributaria se opuso. La mercantil siguió reclamando la devolución con base en que el art. 49 TFUE prohibía la ventaja fiscal que suponía que solo los grupos consolidados entre sociedades residentes pudiesen deducir la totalidad de gastos y cargas por dividendos y plusvalías no extendiendo tal medida a la tributación de matrices y filiales sitas en otros Estados miembros.
En el procedimiento judicial que se desarrolla en Francia surge la cuestión prejudicial que esta sentencia juzga. El fundamento es una pregunta de la Cour Administrative d’Appel de Versailles en la que se plantea si la legislación francesa que permite deducir la totalidad de gastos y cargas por dividendos en el marco de la consolidación fiscal y niega ese derecho si las filiales son no residentes, es contrario a la libertad de establecimiento que ampara el art. 49 TFUE.
El Tribunal de Justicia establece que la libertad de establecimiento tiene dos vertientes. Por un lado, la de no impedir el establecimiento de no residentes en el territorio y, por otro lado, la de no obstaculizar el establecimiento en otros territorios de los propios nacionales. En principio, esta norma proscribe que mediante medidas cuyo efecto sea la diferenciación fiscal se obstaculice la efectividad del derecho.
El Tribunal de Justicia comienza exponiendo que una regulación como la analizada puede ser contraria al derecho europeo, salvo que se dé para situaciones que no sean objetivamente comparables o que resulte justificada por razones de interés general. En otros términos, considera que el derecho no es absoluto sino que permite una flexibilidad justificada.
En relación con la primera excepción al derecho al libre establecimiento determina que no hay razón objetiva que justifique diferenciar en trato fiscal a los dividendos percibidos desde una filial residente por una sociedad matriz (exentos) y los percibidos desde una filial no residente (no exentos). Pero, ya que no se trata de circunstancias acumulativas, se han de considerar otras razones.
Se examina después si se justifica la diferencia por motivos de interés general. El Tribunal comienza considerando que el régimen de consolidación fiscal que solo incluye a sociedades matrices y filiales no residentes no es contrario al ordenamiento europeo en tanto que se justifica en la necesidad de mantener el reparto de la potestad tributaria entre Estados miembros. Esto es, una razón para relativizar el efecto
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de los derechos y libertades europeas es que los Estados han de ser capaces de ejercer su poder tributario sin interferencias desde otros Estados miembros y repartiendo su capacidad de gravar la misma manifestación de riqueza.
Pero, en esta sentencia, se aporta un importante matiz. Como se ha dicho el juzgador entiende que el régimen de consolidación fiscal es un régimen compatible con el derecho europeo aunque conlleve no formarlo más que con entidades residentes en un mismo Estado y permita la transmisión de pérdidas dentro del mismo grupo. Pero esta compatibilidad no se extiende indefectiblemente a todas las ventajas fiscales adicionales que se puedan añadir al régimen del grupo consolidado excluyendo de ellas a las operaciones transfronterizas. Así mismo, las ventajas fiscales que puedan añadirse al régimen jurídico del grupo consolidado tampoco hallan justificación inmediata en mantener el reparto de la potestad tributaria entre Estados miembros en tanto que dichas ventajas solo dependen de un único Estado.
El Gobierno francés alegó una justificación adicional basada en la coherencia del sistema fiscal pues entendía que la ventaja fiscal no era tal.
Más bien respondía a la necesidad de considerar el grupo consolidado como una sola empresa con diversos establecimientos. La deducibilidad total de cargas y gastos respondía más a necesidades de carácter técnico que a un verdadero beneficio fiscal. Sin embargo, entiende el tribunal que no se ha probado ese carácter técnico y tampoco que el beneficio fiscal haya quedado neutralizado dentro del mismo régimen con una desventaja fiscal (por ejemplo, que considerar exentos esos conceptos se correspondiese con gravar otros de la sociedad matriz).
En conclusión, el TJUE entiende que la ventaja fiscal que supone que en un grupo consolidado se puedan deducir gastos y cargas de dividendos y plusvalías procedentes de empresas filiales es contrario al derecho europeo al libre establecimiento si solo afecta a empresas filiales y matrices residentes. Esta diferencia de trato no halla justificación en razones objetivas, en la distribución del poder tributario entre Estados o en razones de neutralidad fiscal.
La importancia de esta sentencia está en ver cómo el juzgador somete la compatibilidad o no de una medida fiscal nacional con los derechos y libertades europeos a una comprobación de tres criterios ya consolidados en su jurisprudencia: en primer lugar, que la diferencia entre nacionales y no nacionales se base en razones objetivas (lo que trae al litigio la sentencia XHolding, C-337/08), en segundo lugar la distribución de potestad tributaria (lo que trae al litigio la sentencia Papillon C-418/07), en tercer lugar la neutralización de la ventaja fiscal (lo que trae al litigio las sentencia SCA Group Holding y otros C-39/13 a C-41/13). Constituye un ejemplo, por tanto, del examen casuístico del necesario equilibrio entre el ejercicio del poder tributario nacional y el derecho europeo.
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