Les centres de responsabilité
Les centres de responsabilité
Table des matières
I. Préambule 3
II. Notion de centres de responsabilité 3
A. Caractéristiques des centres de responsabilité 3
B. Centres de responsabilité et types de structures 4
III. Typologie des centres de responsabilité 5
A. Les différents centres de responsabilité 5
B. Centres de chiffre d'affaires 5
C. Centres de coûts 5
D. Centres de profit 6
E. Centres d'investissement 7
F. Les limites des centres de responsabilité 8
IV. Reporting des centres de responsabilité 8
A. Principes d'élaboration du reporting 8
1. Principe de responsabilité 8
2. Principe de contrôlabilité 9
a. Absence de prise en compte des éléments non contrôlables 9
b. Neutralisation des éléments non contrôlables 9
B. Différents niveaux de reporting 10
1. Reporting légal 10
2. Reporting de gestion 10
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Table des matières
I. Préambule
L'efficacité du contrôle de gestion dans les grandes organisations impose de décentraliser la structure en différentes entités de gestion appelées centres de responsabilité. Cette décentralisation présente de nombreux avantages et permet notamment de mesurer et de localiser les sources de performance de l'entreprise.
Ces entités sont dirigées par un responsable qui dispose d'une certaine autonomie. La délégation induite par la décentralisation comporte des risques qui doivent être maîtrisés par l'organisation.
En contrepartie de leur autonomie, les responsables des centres de responsabilité doivent impérativement de rendre des comptes à leur hiérarchie. C'est ce qu'on entend par reporting.
Les différentes entités de l'entreprise sont généralement en interaction. Des prestations, qualifiées de cessions internes, sont échangées entre les centres. Il convient alors d'organiser la valorisation des prestations entre les centres de responsabilité sous la forme de prix de cession interne.
II. Notion de centres de responsabilité
Dans les grandes entreprises, le dirigeant ne peut pas tout maîtriser. Il délègue une partie de son pouvoir de décision à une partie de ses collaborateurs.
Cette délégation est organisée par les services du contrôle gestion qui créent une structure de décision décentralisée. L'entreprise est alors découpée en entités autonomes appelées centres de responsabilité.
Leur direction est assurée par un responsable qui, périodiquement, rend compte des résultats obtenus au niveau hiérarchique supérieur.
La performance de ces centres doit être mesurable et clairement identifiable par le système comptable.
A. Caractéristiques des centres de responsabilité
Chaque centre de responsabilité est investi d'une mission et d'objectifs à atteindre. Ces objectifs sont généralement d'ordre financier (par exemple un niveau de chiffre d'affaires ou de profit à réaliser, des coûts à ne pas dépasser, etc.) et dépendent de la nature du centre.
Le responsable d'un centre a une obligation de résultat et non une obligation de moyens et à ce titre la direction générale doit :
Lui allouer des moyens suffisants afin de lui permettre d'atteindre l'objectif fixé.
Lui déléguer une partie de l'autorité afin qu'il puisse disposer d'une certaine autonomie en matière de décision. Cette autonomie est plus ou moins large selon les types de centres de responsabilité.
Le centre doit être doté d'un système de mesure de la performance qui renseigne la direction générale sur l'état : Des réalisations par rapport à l'objectif assigné ou négocié,
De la consommation des ressources,
D'autres indicateurs tels que la qualité, les délais, etc.
Le choix d'indicateurs de performance pertinents et acceptés par le responsable est une condition nécessaire au bon fonctionnement de cette organisation.
Le contrôle de gestion a pour fonction d'opérer une distinction entre la performance du centre et celle du responsable. Ce dernier doit être uniquement jugé sur les éléments dont il a la maîtrise.
Préambule
B. Centres de responsabilité et types de structures
La création de centres de responsabilité dépend fortement de la structure d'origine de l'entreprise.
Aux trois structures formelles habituellement recensées (structure fonctionnelle, structure divisionnelle, structure matricielle) correspond un mode d'animation particulier et plus largement un type de contrôle de gestion.
Les centres de responsabilité doivent être placés sous l'autorité d'un responsable possédant un réel pouvoir de décision.
La structure fonctionnelle (cf. fig. ci-dessous) est, par nature, extrêmement centralisée et semble peu favorable à une délégation d'autorité.
Exemple de structure fonctionnelle simple
En revanche, la structure divisionnelle (cf. fig. ci-dessous), organisée par produits ou par marchés, se prête davantage à l'implantation d'une délégation.
Dès 1920, les grandes entreprises américaines telles que la General Motors, se sont structurées sous une forme divisionnelle reposant sur un découpage de l'entreprise en produits-marchés.
Chaque division était autonome et responsable de ses ventes et de ses coûts, donc de sa marge.
Ces divisions constituaient de véritables centres de responsabilité ayant pour objectif la maximisation de leur profit.
Exemple de structure divisionnelle
Notion de centres de responsabilité
III. Typologie des centres de responsabilité A. Les différents centres de responsabilité
Dans une entreprise, plusieurs types de centres de responsabilité peuvent coexister : Centre de chiffre d'affaires,
Centre de coûts, Centre de profit,
Centre d'investissement.
Ils se distinguent par la diversité des missions dont ils sont investis et par le degré d'autonomie laissé au responsable du centre.
La mesure de la performance financière des divers centres de responsabilité permet d'indiquer l'origine de la formation du profit et de la rentabilité de l'entreprise.
B. Centres de chiffre d'affaires
Ils ont pour objectif de maximiser leurs ventes (ou leur chiffre d'affaires).
Les responsables de ces centres doivent avoir la possibilité d'agir sur l'ensemble des éléments de négociation commerciale tels que les prix de vente, les remises, les délais de paiement.
Plus généralement, la délégation d'autorité doit porter sur les relations avec le marché aval. Pour assurer leur mission, ils doivent disposer de moyens matériels et humains.
L'indicateur de mesure de performance financière envisagé est un niveau de chiffre d'affaires par client et/ou par région et/ou par produit.
Le chiffre d'affaires est très souvent diminué des coûts commerciaux qui ont été engagés pour le réaliser.
Le responsable du centre contribue à la formation du compte de résultat de l'entreprise principalement du côté des produits (pour le chiffre d'affaires) et dans une moindre mesure du côté des charges (pour les coûts commerciaux).
C. Centres de coûts
Leur principale mission est de fournir des prestations aux autres centres au moindre coût, dans des délais et pour un niveau de qualité donnés.
Les responsables de ces centres doivent théoriquement être en mesure d'agir sur l'ensemble des facteurs de leurs coûts tels que l'organisation de la production et la sélection des fournisseurs.
La délégation d'autorité porte essentiellement sur les relations avec le marché amont. Le respect de coûts standard et de normes de qualité permet d'apprécier la performance du centre.
Remarque
Il est possible de distinguer plusieurs catégories de centres de coûts. Cette typologie repose sur le caractère répétitif et le coût identifiable des prestations offertes par un centre de coût.
Typologie des centres de responsabilité
Le responsable du centre contribue à la formation du compte de résultat de l'entreprise, du côté des charges (matières premières, charges externes, charges de personnel et dotations aux amortissements et aux provisions).
Exemple
Dans les banques d'investissement, les activités de « back » et de « middle office » sont généralement considérées comme des centres de coût.
Leur objectif est d'assurer le traitement des opérations (gestion des nouveaux produits, garantie du bon enregistrement des opérations, règlement/livraison, confirmation, analyse des résultats) réalisées par le front office dans des délais acceptables avec le minimum de risques et au moindre coût.
Les charges de personnel représentent environ 70 % de leur coût.
D. Centres de profit
Ils ont pour objectif la maximisation de leur résultat ou de leur marge. Ils cumulent les caractéristiques des deux centres précédents.
Le responsable d'un véritable centre de profit doit être en mesure d'agir sur ses coûts et sur son chiffre d'affaires afin de maîtriser complètement la formation de son résultat. La délégation d'autorité porte sur les marchés amont et aval.
L'action sur les coûts suppose que ce centre dispose de l'entière liberté de s'approvisionner à l'intérieur ou à l'extérieur de l'entreprise suivant les conditions les plus favorables. La maîtrise du chiffre d'affaires impose également la liberté du choix de ses clients (internes ou externes à l'entreprise) et de ses prix de vente.
Dans la réalité, les véritables centres de profit existent rarement ; il est fréquent que les délégations d'autorité soient restreintes.
L'indicateur de performance financière est alors un niveau de profit généralement exprimé en pourcentage du chiffre d'affaires.
Le taux de marge et la « masse de marge » (ou profit en valeur absolue) sont deux informations indispensables et complémentaires pour prendre des décisions opérationnelles.
Le responsable du centre contribue à la formation du compte de résultat de l'entreprise, tant au niveau du produit qu'au niveau des charges.
Le profit local ainsi dégagé est parfois qualifié de « contribution ».
Typologie des centres de responsabilité
Exemple
Dans la grande distribution, les rayons des hypermarchés sont parfois considérés comme des centres de profit.
Lorsque le système d'information l'autorise, un résultat d'exploitation par rayon est déterminé et communiqué au responsable du rayon. Cela permet à ce dernier de comparer sa performance à celle du même rayon dans d'autres hypermarchés d'un groupe, mais aussi, à celle d'un magasin externe spécialisé dans l'activité du rayon.
Toutefois, le choix du rayon en tant que centre de profit peut être discutable, car son responsable n'a pas réellement de leviers d'action sur les postes de son compte de résultat dans la mesure où la plupart des achats sont centralisés.
E. Centres d'investissement
Ils représentent la forme la plus avancée d'un processus de décentralisation.
Les responsables de ces centres sont de « quasi-chefs d'entreprise ».
La délégation d'autorité comporte toutes les délégations d'un centre de profit, mais porte également sur les actifs nécessaires à l'exploitation (immobilisations, stocks, créances clients, trésorerie, diminués des dettes fournisseurs).
Il est possible de distinguer les actifs :
En actifs locaux sur lesquels le responsable a une autorité fonctionnelle ; il s'agit par exemple des stocks, des effets à recevoir, de l'usine, des équipements et matériels.
En actifs partagés sur lesquels le responsable n'a aucun contrôle ; il s'agit par exemple des effets à recevoir intra-groupes, des installations du siège, des équipements et matériels partagés.
Les centres d'investissement ont pour finalité de gérer leurs actifs de façon à maximiser la rentabilité du capital investi.
La performance financière de ces centres est mesurée par le ratio de rentabilité : « Résultat/Capital investi ».
Le ROI (Return On Investment), le ROCE (Return On Capital Employed) ou le ROA (Return On Assets) sont des exemples d'indicateurs utilisés pour mesurer cette rentabilité économique.
Ces ratios présentent des différences mineures qui proviennent du périmètre retenu pour la mesure du capital investi.
Certaines entreprises considèrent que le capital investi représente la totalité des actifs (ROA) tandis que d'autres jugent que celui-ci se compose des investissements et du besoin en fonds de roulement (ROCE).
Le responsable du centre contribue à la formation du compte de résultat, mais également au bilan de l'entreprise. Il est donc soumis aux mêmes contraintes qu'un directeur de PME.
Exemple
Un hypermarché est le plus souvent considéré comme un centre d'investissement. En effet, il génère un résultat d'exploitation à partir d'un capital investi.
Ce dernier est constitué des investissements liés à l'achat du terrain, à la construction du magasin et des galeries marchandes, au montant des stocks et des créances diminués des dettes fournisseurs.
L'autonomie du directeur du magasin est néanmoins réduite en pratique dans la mesure où les achats restent pour la plupart centralisés.
Périodiquement, le ROCE de l'hypermarché est transmis à son directeur et remonte toute la ligne hiérarchique.
Typologie des centres de responsabilité
F. Les limites des centres de responsabilité
Les centres de responsabilité sont de plus en plus contestés. Ils offrent une vision verticale de l'organisation. Or l'évolution des disciplines de gestion tend à présenter l'organisation comme un ensemble de processus, par essence transversaux.
Cependant, il n'existe pas jusqu'à présent de structure alternative alliant processus et responsabilité. C'est pourquoi cette structure de gestion est la plus fréquente en pratique malgré certaines imperfections :
Les centres de responsabilité favorisent le développement d'une logique de territoire souvent incompatible avec l'intérêt général,
La motivation des responsables de centre peut se trouver, en pratique, réduite par un manque d'autonomie, La dimension essentiellement financière de la mesure de la performance privilégie les actions de court terme par rapport aux décisions de long terme,
La performance est parfois difficile à mesurer et à décliner au niveau d'un centre de responsabilité.
IV. Reporting des centres de responsabilité
Préambule
Lorsqu'une entreprise décentralise, elle accroît les risques. Ceux-ci sont de deux natures différentes.
La première est de voir les responsables s'écarter de la stratégie et la seconde est de constater trop tardivement des résultats financiers insuffisants pour certaines activités ou centres de responsabilité.
Pour s'en prémunir, la décentralisation s'accompagne toujours d'une obligation formelle de « rendre compte » appelée reporting.
Le reporting a ainsi pour mission d'inciter les responsables à appliquer la stratégie et de permettre de mesurer la performance à divers niveaux. Il est en effet indispensable d'opérer une distinction entre la mesure des performances des activités des centres et celle de leur responsable.
Le reporting n'est pas uniquement financier. Il comporte théoriquement toutes les dimensions de la performance, qui ont été déléguées. Ces derniers aspects seront traités dans le cours - Tableaux de bord de gestion.
A. Principes d'élaboration du reporting
Le principe général d'élaboration du reporting financier est simple.
Chaque centre de responsabilité génère des charges et/ou des produits qui sont ensuite agrégés pour former le résultat de l'entreprise. Le processus est très proche de celui de la consolidation en comptabilité financière.
La norme IAS 14 - Information sectorielle impose de fournir l'ensemble des éléments qui concourent à la formation de la rentabilité de l'entreprise. On n'agrège plus seulement les informations issues des entités juridiques, mais des activités ou des secteurs géographiques qui sont le plus souvent des centres de responsabilité.
L'efficacité d'un système de reporting est plus complexe qu'une agrégation mécanique de données financières. Elle repose sur le respect des principes de responsabilité et de contrôlabilité.
1. Principe de responsabilité
Le principe de responsabilité stipule qu'un dirigeant d'un centre de responsabilité doit être tenu pour responsable de tous les éléments pour lesquels il a un pouvoir de décision.
Reporting des centres de responsabilité
Selon ce principe, la mesure de la performance devrait intégrer la totalité des conséquences des éléments délégués.
En particulier, lorsqu'un centre de responsabilité a la possibilité de gérer ses stocks (ou ses créances), il devrait être tenu pour responsable du coût associé à la détention de ce stock (ou de ces créances).
Ainsi les coûts de manutention, mais surtout les coûts financiers liés à l'augmentation du besoin en fonds de roulement devraient faire partie des éléments constitutifs de la contribution.
Toutefois, en pratique, ce n'est pas toujours le cas, car les entreprises optent généralement pour la simplicité de leur système de reporting. Elles intègrent peu d'éléments bilan-ciels dans la contribution des centres de coût ou de profit.
En revanche, les centres d'investissements intègrent la totalité des coûts dans la mesure où le capital investi est un élément de calcul de leur performance.
2. Principe de contrôlabilité
Le principe de contrôlabilité stipule qu'un dirigeant d'un centre de responsabilité doit être tenu pour responsable des seuls éléments qu'il contrôle.
Dans ce cas, il s'agit davantage de préserver la motivation de l'ensemble de l'encadrement. En effet, il paraît inéquitable de voir ses performances amputées de frais que l'on ne maîtrise absolument pas.
Il est contraire au principe de contrôlabilité que des éléments tels que les frais de siège soient souvent alloués aux centres en utilisant des clés de répartition perçues comme totalement arbitraires et voire même pénalisantes pour des centres de responsabilités performants. Le montant du chiffre d'affaires est, dans ce cas, une clé couramment utilisée qui pénalise les centres qui réalisent des ventes élevées.
Il y a plusieurs manières d'appliquer le principe de contrôlabilité dans la formation de la contribution.
a. Absence de prise en compte des éléments non contrôlables
Le moyen le plus simple de respecter le principe de contrôlabilité est de retenir dans le calcul de la contribution des centres de responsabilité uniquement les éléments qu'ils contrôlent. Dans ce cas, les frais de siège sont exclus de la contribution de la totalité des centres. Ces frais seront identifiés dans un centre de coût discrétionnaire.
De la même manière, on n'imputera pas le coût des unités vendues à un centre de distribution, car il n'est pas responsable des coûts de production.
Ce centre sera donc considéré comme un centre de chiffre d'affaires. Toutefois, l'application stricte de cette règle conduit parfois à méconnaître la formation des coûts. Cela peut être préjudiciable pour la prise de décision, en particulier, lorsqu'un centre est en contact direct avec le marché pour la détermination des remises ou des prix de vente.
b. Neutralisation des éléments non contrôlables
Un autre moyen de respecter le principe de contrôlabilité est d'intégrer les éléments non contrôlables dans la contribution tout en neutralisant leurs effets.
L'utilisation de coût standard présente l'avantage de donner une vision de la totalité des coûts tout en stabilisant leurs variations.
Ainsi, le responsable du centre distribution verra sa contribution imputée des coûts de production standard. Il pourra alors prendre des décisions en matière de politique de prix qui n'auront pas de conséquences fâcheuses sur le résultat global de l'entreprise. Ce centre sera alors considéré comme un centre de profit.
Reporting des centres de responsabilité
Cette méthode présente ainsi l'avantage d'alerter le niveau supérieur, d'un possible dérapage des coûts.
B. Différents niveaux de reporting
Dans les grandes entreprises cotées, le reporting financier est composé d'informations de périodicité différentes.
Il comprend généralement le chiffre d'affaires mensuel, les résultats trimestriels, les résultats et bilans semestriels, les données prévisionnelles sous forme de budgets et de plans opérationnels et des données de trésorerie.
Ces informations financières sont toujours complétées par des informations déterminantes suivant les secteurs. Par exemple, dans le secteur bancaire, elles portent sur les risques et dans la pharmacie sur la recherche et développement.
Il est possible de distinguer deux types de reporting étroitement liés.
1. Reporting légal
Le reporting légal, parfois appelé reporting statutaire, est principalement à usage externe. Il est établi pour chaque entité juridique d'un groupe. Il est conforme aux normes comptables locales et aux normes comptables internationales.
Ces données comptables sont enrichies au niveau du groupe par des informations sur la performance financière par secteur d'activité et par secteur géographique ou même par réseaux de distribution (IAS 14).
2. Reporting de gestion
Le reporting de gestion est principalement à usage interne. Il n'est pas soumis à des contraintes de forme particulière. Ses données proviennent principalement de la comptabilité de gestion et conditionnent sa présentation.
À l'inverse des pays anglo-saxons, en France la comptabilité financière et la comptabilité de gestion sont deux systèmes pour l'instant bien distincts.
Toutefois, sous l'influence des groupes internationaux et des progiciels de gestion (SAP, Oracle, etc.), on assiste à un rapprochement des deux comptabilités.
La composante financière d'un reporting de gestion d'un centre de profit dans une entreprise industrielle peut prendre la forme suivante.
Cette présentation utilise une classification des charges en fonction de leur variabilité et de leur destination. Les charges pourraient être également présentées en fonction de leur destination et de leur caractère maîtrisable ou non maîtrisable.
Reporting des centres de responsabilité
Reporting des centres de responsabilité
