La manipulation comptable en situation de crise sanitaire

(1)

La manipulation comptable en situation de crise sanitaire

Vangah Yann-Cédric Armel, Université Jean Lorougnon Guédé (UJLOG-CI), vangahyann@gmail.com

Résumé :

Ce papier s’intéresse à la manipulation des chiffres en situation de crise sanitaire dans le contexte ivoirien. Dans le cadre de cette recherche nous recourons à la théorie positive de la comptabilité élaborée par Watts et Zimmerman (1978). Plus d’une vingtaine d’entretiens sont effectués auprès des dirigeants des Petites et Moyennes Entreprises Ivoiriennes dans différents secteurs d’activité. Les interviewés manipulent les chiffres en diminuant le chiffre d’affaires pour conserver leur régime fiscal afin de ne pas migrer vers un autre. Aussi la fiscalité demeure la motivation principale. Les dirigeants des petites entreprises ivoiriennes pratiquent la manipulation pour fuir l’impôt.

Mots clés : Manipulation comptable – démarche qualitative – Entretiens semi-directifs – petites entreprises

Introduction

Dans un article sur 20 ans de publications en CCA…et des projets pour encore 20 ans, Berland et al. (2016) invitent les chercheurs en comptabilité financière à étudier le concept de manipulation comptable différemment. En effet, la plupart des travaux empiriques sur la question sont de nature explicative et adoptent une posture quantitative. La manipulation comptable ou encore connu sous l’appellation « gestion du résultat comptable » connaît un pléthore d’articles sur l’identification des facteurs explicatifs. Stolowy et Bréton (2009) mettent sur pied un papier qui présente une revue conceptuelle sur la gestion des données comptables car il n’existe pas d’unanimité sur la définition. A la suite, plusieurs auteurs dans différents contextes cherchent à expliquer cette pratique (Maurice et al, 2020). C’est ce gap laissé par la nature des travaux empiriques que nous nous proposons de combler. Précisément, par cet article nous cherchons à apporter une nouvelle compréhension du concept de manipulation comptable dans une situation de crise sanitaire. Nous nous intéressons aux astuces utilisées par les dirigeants pour manipuler leur résultat et aux motivations qui en découlent.

Dans le cadre de cette recherche nous recourons à la théorie positive de la comptabilité élaborée par Watts et Zimmerman (1978). En effet, celle-ci est plus appropriée pour l’atteinte de notre objectif vu qu’elle permet de mieux expliquer les pratiques comptables. La théorie comptable positive stipule que les dirigeants choisissent d’appliquer les normes comptables de façon

(2)

efficiente. Le but est de maximiser la valeur de l’entreprise pour les actionnaires, ou simplement de façon opportuniste, visant l’atteinte d’objectifs personnels au détriment des autres parties prenantes.

Nous nous appuyons pour cela sur une recherche orientée vers les entreprises de taille réduite spécialisées dans différents secteurs d’activité. L’outil de collecte utilisé est le guide d’entretien. Par celui-ci, nous menons des entretiens auprès des dirigeants afin de comprendre la manipulation comptable. Le champ d’application de ce travail de recherche est la Petite et Moyenne Entreprise. En Cote d’Ivoire, l’article 5 du Décret n°2012-05 du 11 janvier 2012 portant définition de la Petite et Moyenne Entreprise définit la Petite Entreprise comme : « une entreprise qui emploie en permanence moins de cinquante personnes ou qui réalise un chiffre d’affaires annuel hors taxes supérieur à trente millions de francs CFA et inférieur ou égal à cent cinquante millions de francs CFA ». Notre choix s’est porté sur la Petite Entreprise ivoirienne pour diverses raisons. Le contexte mondial marqué par une crise sanitaire dû à la pandémie de coronavirus (COVID-19) a engendré des répercussions tant au niveau social qu’au niveau économique. Précisément la Cote d’Ivoire a subi une décélération de la croissance économique comparativement aux années précédentes. Dans l’annexe fiscale, l’objectif est celui d’inverser celle-ci en améliorant de façon significative le taux de la pression fiscale. Vu cette mesure, les entreprises ivoiriennes vont t-elles s’adonner à une pratique tendant à la contourner ? Particulièrement qu’en est t-il des Petites Entreprises ivoiriennes ?

Dans une première section, une revue de la littérature est menée sur le concept de manipulation comptable ainsi qu’un essai de synthèse des travaux empiriques. Nous explicitons notre choix de définition sur une notion qui ne fait pas l’objet d’unanimité au niveau de la communauté scientifique. La deuxième section met en lumière la théorie qui guide ce papier. Dans une troisième section, nous présentons l’approche méthodologique choisie dans un contexte inédit comme celui de la Cote d’Ivoire. Et nous discutons dans la quatre section, des résultats révélés issus de l’analyse.

1. La manipulation comptable : Un concept encore en vogue

Dans cette partie, nous dressons une littérature sur le concept de manipulation comptable qui revêt plusieurs connotations.

1.1 La manipulation comptable : Un concept à plusieurs connotations

D’une perspective historique, la problématique de qualité des chiffres comptables fait l’objet de débats depuis près de la première moitié du 20^e siècle. Le concept de la manipulation comptable marque ses premiers pas dans le courant de recherche sur la « relevant value » (Ngantchou et Elle, 2018). Les entreprises se livrent depuis un certain nombre d’année à plusieurs pratiques pour atteindre leur objectif. Il s’agit entre autre de la gestion des résultats ou earnings management, du lissage des résultats ou income smoothing, nettoyage des comptes ou big bath accounting, habillage des comptes ou window dressing et comptabilité créative ou creative accounting (Stolowy et Breton, 2009). Il n’existe pas d’unanimité sur la définition du concept de manipulation comptable. Cela amène les auteurs à conceptualiser le concept de manipulation comptable à travers le terme : Gestion des données comptables. Pour les auteurs, il y a gestion des données comptable lorsqu’il existe un choix entre plusieurs procédures comptables et la possibilité de mener des interprétations sur la règlementation comptable. Le tableau suivant nous donne un aperçu sur une typologie du concept

(3)

Tableau 1 : Typologie du concept de manipulation comptable par l’auteur

1.2 La manipulation comptable : Enseignements dans la littérature

Les études empiriques sur la question de « manipulation comptable » adoptent pour la plupart une démarche explicative. Dans le contexte européen, les travaux sont connus sous le vocable

« gestion du résultat comptable ». Stowoly et Breton (2009) effectue une remise en ordre du concept de gestion des données comptables car il n’existe pas une unanimité. Ils réussissent à ressortir un ensemble de concepts qui constituent la gestion des données comptables. Pour les auteurs, il y a trois formes : La gestion en dehors des limites des lois et des normes, la gestion pour modifier la perception du risque de transfert de richesse et la gestion dans les limites des lois et des normes. Lorsqu’ils parlent de gestion des données comptables sans lois et normes, ils font allusion à la fraude. Autrement dit, c’est une pratique réalisée avec l’intention d’échapper à l’exécution de la réglementation en vigueur. Par contre la seconde forme concerne la gestion des résultats. Et la dernière forme est la comptabilité créative bien qu’il est très peu de recherches empiriques (Vangah, 2017). La forme des données qui a suscité beaucoup d’intérêts de la part des chercheurs en comptabilité financière est la gestion des résultats. Depuis ces dernières années, la thématique est encore en vogue. Selon Schipper (1989), la gestion des résultats est : « une intervention délibérée dans le processus de présentation de l’information financière dans le but de s’approprier des gains personnels ». Les dirigeants d’entreprise profitent des brèches laissées par la règlementation comptable afin d’aboutir à des fins opportunistes. Mard et Marsat (2012) expliquent la gestion des résultats comptables par la structure de l’actionnariat dans le contexte français par le biais du modèle accruals. Les analyses montrent que l’actionnariat familial à tendance à réduire la gestion des résultats. Elage et Darbour (2021) s’intéressent aux rémunérations incitatives des dirigeants et à la gestion réelle

Auteurs Typologie(s) proposé(e)(s) Remarque(s)

Stolowy et Breton (2003) ; Marmousez (2009)

Manipulation bienveillante : -Gestion des données comptables : caractérisée par la gestion du résultat, le lissage des

résultats, le nettoyage des comptes - Comptabilité créative

Ce type de manipulation est effectué de bonne foi. Le point clé de celle-ci est lié à la latitude discrétionnaire dont

dispose le dirigeant.

Popescu (2014) Manipulation malveillante : -Fraude comptable

Il s’agit d’une intervention illégale sur les chiffres comptables.

Shah et al (1998) ; Blake et al (2000) ; Raffournier (2003) ; Véron, Auret et Galichon

(2004) ; Cortes (2010) ; Dagorn et al (2013)

Manipulation conforme à la loi : la comptabilité créative

-Espace de liberté de la réglementation

-Utilisation de la connaissance de la reformulation -Ensemble des options de la

réglementation

-transformer la réalité des chiffres en se conformant aux normes

comptables

- Résultat du choix des méthodes de présentation conformément

aux normes comptables

Ce type de manipulation a pour base la réglementation comptable.

Particulièrement, les points flous n’ayant pas été abordés avec autant de

tact. Ils sont donc utilisés par les dirigeants pour tromper la réalité des chiffres. Par rapport à la manipulation

bienveillante, le dirigeant met en exergue ses talents d’interprétation de

la norme pour manipuler.

TYPOLOGIE DE SYNTHÈSE

• La manipulation bienveillante

• La manipulation malveillante

• La manipulation conforme à la loi : la comptabilité créative

(4)

des résultats. L’objet de leur recherche est d’examiner l’effet de la rémunération incitative des dirigeants et la structure de propriété sur les entreprises françaises cotées. A travers des données de panel pour 108 entreprises, l’analyse empirique montrent que les dirigeants des entreprises contrôlées par des familles n’ont pas tendance à gérer les résultats lorsqu’ils ont une rémunération importante. Dans ce cas l’hypothèse de rémunération développée par Watts et Zimmerman (1978) est donc validée. D’autres chercheurs mènent des recherches sur les facteurs qui peuvent limiter l’ampleur de la gestion du résultat comptable. Talbot et Berthelot (2020) effectuent des travaux dont l’ambition est de déterminer si l’importance de la rémunération du conseil d’administration et particulièrement du comité d’audit limitent la gestion du résultat comptable. Les résultats montrent que la rémunération du conseil d’administration n’est pas liée à la qualité de l’information comptable et financière. Dans le contexte maghrébin, Hamza (2012) adoptent une autre approche pour comprendre les spécificités de la gestion du résultat comptable. Par des entretiens semi-directifs, l’auteur parvient à conclure que les sociétés gèrent leurs résultats pour éviter les pertes ou pour lisser leurs bénéfices. Dans le contexte africain, Ngantchou et Elle (2018) examine la pertinence de l’hypothèse des couts politiques. L’auteur conclut que si les entreprises camerounaises manipulent les chiffres, c’est d’abord et avant tout pour réduire la base de liquidation des impôts. Suivant les données de l’Institut National de la Statistique (INS) du Cameroun, l’hypothèse des couts politiques est celle qui justifie le plus la motivation des manipulateurs camerounais. Deux principaux enseignements ressortent de cet essai de revue empirique sur la question de la manipulation comptable que nous traitons. Le premier concerne le concept. La gestion du résultat ou la manipulation comptable sont des concepts qui s’inscrivent dans l’appellation « gestion des données comptables ». Dans le cadre de ce travail nous utilisons la manipulation comptable comme Ngantchou et Elle (2018).

Le second concerne l’aspect méthodologique. La manipulation comptable est une pratique accentuée sur les acteurs. Contrairement aux études empiriques adoptant une approche orientée sur les données produites, nous cherchons à comprendre cette thématique avec les producteurs de l’information comptable.

2. La TPC comme guide théorique pour la manipulation comptable

Initiée par Watts et Zimmerman (1978), la théorie positive de la comptabilité est née pour expliquer les pratiques comptables. Comme le souligne Casta (2000), elle a pour objectif de faire ressortir les comportements liés aux pratiques comptables. Précisément, la théorie positive de la comptabilité présente les motivations de la politique comptable menée par les dirigeants.

Elle prévoit les choix de méthodes comptables effectuées par les dirigeants des entreprises. Elle trouve son fondement par un ensemble d’hypothèses à savoir la taille, l’endettement et la rémunération. S’agissant du postulat de la taille, elle se conforme à la pensée du fondateur de la théorie économique de la réglementation. Selon Avélé (2013), les lois n’expriment pas l’intérêt général mais plutôt présentent des solutions face aux différentes exigences des groupes dont l’objectif est de maximiser les richesses de ces derniers. Ce raisonnement conduit les fondateurs de la théorie positive de la comptabilité à formuler l’hypothèse : « plus la firme est grande, plus elle aura tendance à choisir des procédures comptables qui reportent la sécrétion du résultat vers les périodes futures ». En observant ce postulat, nous remarquons que les auteurs s’appuient sur les grandes entreprises. Aujourd’hui, il n’y a pas que les grandes entreprises qui ont l’obligation de produire des états financiers. Ce papier s’adresse à une cible autre que les grandes entreprises afin d’examiner le comportement des dirigeants des Petites et

(5)

Moyennes Entreprises. Le second postulat concerne la rémunération. Cette hypothèse tire son fondement des conflits d’intérêts susceptibles d’exister entre actionnaires et dirigeants ou managers (Casta, 2000 ; Avélé, 2013). Autrement dit, le postulat de la rémunération est basé sur les investissements jugés utiles par les acteurs de la gestion des données comptables particulièrement les dirigeants ou managers. Les fondateurs de l’approche positive de la comptabilité estiment que : « les managers des firmes ou il existe un contrat d’intéressement sont plus susceptibles de choisir les procédures qui reportent le résultat des périodes futures vers la période courante ». La rémunération devient un aspect suscitant la manipulation des données comptables. La dette est la troisième hypothèse soutenue dans la théorie positive de la comptabilité. En effet, elle est issue de la théorie de l’agence. Selon Avélé (2013), elle est née d’une forte présence des conventions contractuelles en rapport avec l’endettement. Plus il y a des contrats moins les conflits d’intérêts entre les parties prenantes pourraient exister. Watts et Zimmerman (1978) précisent que : « plus la firme a un ratio dettes/fonds propres élevés, plus cette firme aura tendance à sélectionner des procédures comptables qui reportent les profits de périodes futures vers la période actuelle ». Ce papier pourra nous situer sur ce postulat de l’endettement dans les entreprises de taille réduite.

3. La démarche méthodologique

Dans cette étude, nous cherchons à comprendre comment la manipulation comptable se pratique dans les petites entreprises ivoiriennes. L’étude empirique mise en place pour répondre à la question de recherche adopte une méthode qualitative basée sur plus d’une vingtaine d’entretiens semi directifs avec des dirigeants.

3.1 L’entretien comme mode de collecte des données

Les chercheurs en comptabilité financière ont exhorté leur communauté de recherche d’être plus ouvert aux recherches qualitatives (Berland et al, 2016). Ce choix méthodologique appliqué à notre question de recherche, nous amène à construire des entretiens pour la collecte des données. En effet, l’entretien est important dans cette recherche en raison de la sensibilité d’une notion à connotation négative. Les interviews ont été articulés autour de trois thématiques centrales définis dans le guide d’entretien. Il est construit en tenant compte des recommandations méthodologiques précisées par Miles et Huberman (2003).

Le premier thème (perception de la manipulation comptable) décrit des cas de dissimulations comptables effectués par les dirigeants. Les répondants présentent les circonstances dans lesquelles la manipulation s’est effectuée. Le deuxième thème (techniques et motivations de manipulation) met en lumière les astuces comptables des dirigeants des entreprises de taille réduite pour atteindre leurs objectifs. Les directives à ce niveau ont été moindre car il s’agit d’un moment important dans ce travail de recherche. Il est primordial que les personnes interrogées s’expriment sans un jugement de valeur de la part du chercheur. Cette seconde thématique vise à rassembler les impressions et raisons pour comprendre la manipulation comptable auprès des petites entreprises ivoiriennes.

3.2 Le déroulement de l’enquête et analyse de l’échantillon

Les entretiens ont duré entre 40 min et 1h. Ils se sont déroulés dans le respect des strictes mesures barrières. Nous avons attendu l’autorisation de l’Etat de Cote d’Ivoire concernant l’ouverture des « Business ». A partir de la liste des entreprises disponibles à la Chambre de

(6)

Commerce et de l’Industrie de Cote d’ivoire, nous avons contacté les Petites et Moyennes Entreprises ivoiriennes. Sur 100 appels téléphoniques émis, Plus d’une vingtaine d’entreprises ont pu nous accorder des rendez-vous malgré la situation sanitaire.

Nous portons notre choix sur les Petites et Moyennes Entreprises ivoiriennes. Elles ont l’obligation de produire leurs états financiers annuels conformément au droit comptable OHADA.

Les dirigeants des Petites et Moyennes Entreprises ivoiriennes sont dans plusieurs secteurs d’activité. Nous totalisons quatre (4) secteurs. La plupart des interviewés ont eu du mal à nous accorder ces entretiens compte tenu de la sensibilité de la thématique. Mais nous y sommes parvenus en précisant que nous souhaitons échanger sur les procès de gestion de leurs entreprises.

Le tableau suivant nous donne un aperçu sur les entretiens que nous avons pu effectuer : Tableau 2 : Liste des entretiens réalisés

Position de l’interviewé Secteur D’activité

Durée

(en minutes ou heures)

Patron Quincaillerie 40mn

Directeur Formation 38mn

Directrice Pâtisserie 50mn

Gérant Boulangerie 56mn

Responsable général Formation 1h

Patron Boulangerie 49mn

Gérant Quincaillerie 58mn

Responsable Formation 42mn

Gérante Pâtisserie 1h

Gérante Pâtisserie 43mn

Responsable du magasin Quincaillerie 55mn

Patron du magasin Quincaillerie 59mn

Gérant du magasin Quincaillerie 45mn

Responsable Boulangerie 55mn

Gérante Pâtisserie 1h

Gérant Formation 44mn

Gérant Quincaillerie 1h

Gérante Pâtisserie 1h10

(7)

L’échantillon de ce papier est constitué de Petites et Moyennes Entreprises (PME). Elles sont définies au plan fiscal comme des entités réalisant un chiffre d’affaires annuel toutes taxes comprises inférieur à un milliard de francs¹. Notre choix se porte sur cette catégorie d’entreprises car elle occupe une place prépondérante dans l’économie de la Cote d’Ivoire et contribuent fortement à la création d’emplois.

Conformément à l’annexe fiscale 2021, la Cote d’Ivoire détient quatre (4) régimes d’imposition. Le premier est le régime de l’Entreprenant. Il regroupe les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel toutes taxes comprises n’excède pas 50 millions de francs. Les entreprises qui sont sous ce régime sont soumises à des taxes communales lorsque leurs chiffres

d’affaires ne dépassent pas 5 millions de francs. Par contre lorsqu’il est compris entre 5 000 001francs et 50 millions de francs, les entreprises sont soumises à la taxe d’Etat. A ce

stade, elles ont l’obligation de présenter le résultat financier de fin d’exercice selon le système minimal de trésorerie prévu par le droit comptable OHADA. Deux registres sont exigés à savoir : le registre chronologique consignant toutes les factures des achats et des dépenses et le registre des factures des ventes ou des prestations. Le second est le régime de l’impôt des microentreprises. Il regroupe toutes les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel toutes taxes comprises se situe entre 50 000 001 et 200 millions de francs. L’impôt exigible pour les entreprises sous ce régime est une taxe sur le chiffre d’affaires. Le troisième concerne le régime réel simplifié d’imposition dont les seuils sont portés respectivement à 200 000 001 et 500 millions de francs toutes taxes comprises. Les entreprises soumises au régime du réel simplifié d’imposition (RSI) sont tenues de produire des états financiers annuels conformément au droit comptable OHADA. A ce titre, elles tiennent une comptabilité simplifiée qui comprend des livres des achats, des frais généraux, des salaires et charges sociales, des ventes et des prestations réalisées, des recettes, des dépenses. Le quatrième régime est celui du réel normal d’imposition. Il concerne toutes les entreprises réalisant un chiffre d’affaires annuel toutes taxes comprises supérieur à 500 millions de francs. Le tableau suivant donne un aperçu des régimes des entreprises de notre échantillon

Tableau 3: Régime d’imposition des PME ivoiriennes de la recherche

Secteur d’activité Chiffre d’affaires (Fcfa) Régime d’imposition Quincaillerie 6 000 000 à 20 000 000 Entreprenant

Formation 100 000 000 -110 000 000 Microentreprise Pâtisserie 90 000 000 - 200 000 000 Microentreprise Boulangerie 250 000 000 – 300 000 000 Réel Simplifié d’Imposition Source : nos données

Nous avons effectué des entretiens auprès des dirigeants de quatre (4) secteurs d’activité. Au niveau de la quincaillerie, huit (8) sur quinze (15) ont accepté de se confier à nous. Le secteur de la formation nous a donné l’opportunité de mener sept (7) interviews. Quant au secteur de la pâtisserie, nous totalisons sept (7) directrices. Les entretiens prennent fin par le secteur de la boulangerie avec sept (7) entrevues. Au total, nous réussissons à rencontrer vingt neuf dirigeants de Petites et Moyennes entreprises ivoiriennes.

4. La présentation des résultats

1Voir l’annexe fiscal 2021 (Page 24)http://dgi.gouv.ci/images/PDF/annexe_fiscale_2021.pdf

(8)

Nos interlocuteurs ont révélé des informations respectivement sur l’identification des manipulateurs, les stratégies et motivations de manipulation comptable pratiquées par les entreprises de notre échantillon.

4.1. Le portrait-robot des manipulateurs des chiffres comptables

19 dirigeants interrogés expriment la nécessité de manipuler leurs résultats. Les recoupements effectués nous laissent penser que trois autres recourent à l’utilisation de cette pratique.

Plusieurs aspects déterminent leur identité.

4.1.1. Le sexe du manipulateur

Tout au long de l’analyse des données qualitatives recueillies, nous remarquons que plus de la moitié des répondants sont des hommes. Le gérant n°1 d’une boulangerie précise que :

« Depuis 10 ans je vends du pain, je ne peux pas dire que je gère comme je dois le faire. Il arrive que je ne donne pas ce qui revient à l’Etat ivoirien pour certaines raisons personnelles

». Le propos de ce responsable d’une boulangerie ivoirienne rejoint également celui d’une quincaillerie. Le gérant du magasin n°6 affirme que : « Il est rare de dire que nous avons une bonne façon de tenir le cahier de tout ce qui sort et entre dans l’entreprise ». Nous présentons le tableau suivant qui nous renseigne sur le sexe du manipulateur :

Tableau 4 : Classification des interviewés par sexe

Position de l'interviewé Secteur d'activité Sexe Patron

Quincaillerie Masculin

Gérant Gérant

Responsable magasin Patron magasin Gérant magasin

Gérant Gérant Directeur

Formation Masculin

Responsable général Responsable Responsable Responsable Responsable

Gérant Directrice

Pâtisserie Féminin

Gérante Gérante Gérante Gérante Gérante

(9)

Gérante Gérant

Boulangerie Masculin

Patron Gérant Gérant Responsable

Patron Patron

En examinant le tableau ci-dessus, 75% des personnes interrogées sont majoritairement de sexe masculin. Les autres interlocuteurs sont des femmes qui exercent dans le secteur de la pâtisserie.

Le tableau ci-dessous nous donne un aperçu des discours tenus par ces derniers au sujet de la manipulation comptable :

Tableau 5 : Les propos des interviewés sur la manipulation comptable Position de l'interviewé Secteur d'activité Verbatim

Patron

Quincaillerie

" Il est rare que nous soyons sur le chemin que l'Etat ivoirien fixe "

Gérant Gérant

Responsable magasin Patron magasin Gérant magasin

" Parfois il arrive de se lasser … toujours tout montrer, c'est pas évident "

Formation

"Rire…vous savez que c'est nous qui gérons nos affaires et personne d'autres"

Responsable général Responsable Responsable Responsable

"Je fais les choses comme je l'entends…"

Responsable Gérant Directrice

Pâtisserie

" Lorsque je vends des gâteaux de 10 000 francs, je mets toujours de coté la part de

l'Etat "

Gérante Gérante Gérante

Gérante "Même quand ca ne va pas, le peu que

j'ai pu obtenir je dois déclarer pour éviter les problèmes..."

Gérante Gérante Gérant

Boulangerie " Nous sommes étrangers, nous sommes venus pour s'enrichir et pas l'inverse…"

Patron

(10)

Gérant Gérant Responsable

" Je ne déclare pas tout ce que je gagne et je m'arrangerai à y rester Monsieur "

Patron Patron Source : nos résultats

Les responsables du secteur de la pâtisserie de notre échantillon expriment un avis contraire à ceux des autres interviewés. Par contre tous les dirigeants des activités du secteur de la quincaillerie, de la formation et boulangerie expriment leur volonté à manipuler leur résultat.

4.1.2. La personne qui détient le gouvernail de l’entreprise

Après le sexe du manipulateur, le second trait est la direction. Plusieurs dirigeants nous ont exprimé que détenir les rênes de l’entreprise ont toujours été leur objectif. Le patron de la quincaillerie n°1 affirme que : « Nous sommes nombreux dans notre famille…je suis le troisième et j’ai toujours été rabaissé…Aujourd’hui je suis le patron et je fais ce que je veux… ». Le responsable n°4 du domaine de la formation estime que : « Moi, quand je ne donne pas les directives, je ne me sens pas bien… ». Les notions comme « directives », « patron » nous donne une idée sur le trait d’un manipulateur des chiffres comptables car le patron n°5 d’une boulangerie stipule que : « si je n’assure pas la direction de ma boulangerie, je peux pas utiliser ce que je gagne comme je le ressens… ».

4.1.3. Les problèmes familiaux ou personnels

Dans l’analyse du contenu des discours, les personnes interrogées nous révèlent que les problèmes familiaux ou personnels sont aussi un trait qui caractérise l’utilisation de cette pratique dans leurs entreprises. Le tableau suivant nous donne une illustration :

Tableau 6 : Les propos des personnes interrogées sur le trait des « problèmes » Position de l'interviewé Secteur d'activité Verbatim

Patron

Quincaillerie

" je ne donne pas tout à l'Etat pour nourrir ma famille, car je

suis l'ainé…"

Gérant Gérant

Responsable magasin Patron magasin

Gérant magasin " nous sommes nombreux chez

nous, il faut s'occuper de la famille..."

Formation

" je dois laisser des biens à ma famille. Si je déclare plus de la

moitié de ce que je gagne…comment je fais ?"

Responsable général Responsable Responsable Responsable

(11)

Responsable " Ma mère est malade…je gagne de l'argent ma priorité ce sont les

soins…"

Gérant Gérant

Boulangerie " Nous avons pour objectif d'agrandir nos boulangeries…"

Patron Gérant Gérant Source : Nos résultats

Les dirigeants de Petites et Moyennes Entreprises Ivoiriennes expriment leur volonté de manipuler les chiffres car ils rencontrent pour la plupart des difficultés personnelles ou familiales. Les notions comme « nourrir ma famille », « s’occuper de la famille », « laisser des biens » illustrent mieux la pensée de nos interviewés. Plus de la moitié nous confie que si nous n’agissons pas sur le résultat que nous nous battons pour produire afin de couvrir nos besoins, personne ne le fera à notre place (Patron de quincaillerie n°4). Une faible partie des personnes interrogées recourent à cette pratique pour étendre leur activité. Nous pouvons récapituler le portrait des manipulateurs par le schéma suivant :

Le propriétaire de l’entreprise

Source : l’auteur

Après avoir identifié le portrait-robot des interlocuteurs qui joue avec leur résultat, nous nous intéressons la partie des non manipulateurs.

4.2 La femme au contrôle des « affaires » semble réduire la manipulation

Parmi les personnes que nous avons interrogées, une fine partie exprime leur bienveillance face à la pratique de manipulation comptable. Des femmes qui gèrent l’activité de la pâtisserie précisent que : « je ne gagne rien en cachant ce que je gagne… » (responsables de la pâtisserie n°2 & n°5). Nous récapitulons leur propos dans le tableau suivant :

Tableau 7 : Le discours des femmes face à la manipulation comptable Position de l'interviewé Secteur d'activité Verbatim

Directrice

Pâtisserie

" Cacher ce que je gagne ? En plus aux Impôts?…je ne sais pas faire ca."

Gérante

Gérante " Ma religion ne me le permets pas…"

Le sexe est masculin

(dans 80% des cas) Etre à l’aise avec les

chiffres

Le statut dans la famille ou l’ambition les guide

(12)

Gérante " Je n'ai pas reçu cette éducation…"

Gérante " Si je perçois 5 francs CFA, je donne la part de l'Etat."

Gérante

"Mon époux m'a aidé dans mon activité de vendeuse de gâteaux, je lui rends compte

chaque jour"

Gérante " Je veux être en paix avec ma conscience "

La place de la femme au poste de direction semble limiter la pratique de manipulation comptable. Les révélations faites par la gente féminine que nous avons interrogé nous renseigne sur leur opinion face la volonté de jouer avec leur résultat. Leur discours est totalement contraire aux propos du genre masculin.

4.3 l’identification de la forme de manipulation comptable

Les avis des dirigeants des Petites et Moyennes Entreprises est double. Le tableau suivant nous donne une illustration.

Tableau 8 : Le discours des dirigeants de PME sur les formes de manipulation

Avis

Evolution du chiffre d'affaires

Accroitre son résultat

Gérer positivement

le résultat

Avoir un bénéfice

sur une période donnée

Avoir une perte sur

une période Secteur

Quincaillerie

Secteur

Formation

Secteur Boulangerie

Source : Nos résultats

La première forme révélée est la manipulation comptable à la hausse. Plus de la moitié des secteurs d’activité de notre échantillon sont unanimes à ce sujet. Le gérant de la quincaillerie n°3 précise que : « Moi je joue avec mon résultat en l’augmentant généralement ». Quant à un responsable n°5 dans l’activité de formation : « Parfois je m’arrange à déclarer une perte et dans d’autres situations c’est pour annoncer un bénéfice important ». Les gérants boulangers adoptent la même pratique que ce dernier. Le gérant de la boulangerie n°3 & n°5 estiment que :

« un résultat positif …un résultat négatif c’est toujours avantageux pour nous…vous savez ».

La seconde forme est la manipulation à la baisse. Deux secteurs d’activité partagent le même discours. Ils énoncent que « Avec ce covid, nous avons plus affiché des pertes pour chercher des aides de l’Etat » (Gérant de la boulangerie n°1 & Responsable n° 3 d’une activité de formation).

4.4 La stratégie de manipulation comptable par les dirigeants des PME ivoiriennes

(13)

Les dirigeants recourent à un ensemble de stratégies de manipulation comptable. Elles sont présentées dans le tableau 9.

Tableau 9 : Identification des stratégies de manipulation comptable

Stratégies Secteur

Augmentation des charges

Double comptabilité

Reclasser des comptes

Non-respect de la séparation des exercices

Non facturation

Quincaillerie 5 6 6 4 8

Formation 6 7 4 3

Boulangerie 5 7 6 7

Total 16 20 10 13 15

Fréquence en % 80% 100% 50% 65% 75%

Les dirigeants des PME Ivoiriennes utilisent des astuces pour éviter de déclarer l’intégralité du résultat qu’ils génèrent. Un gérant de la boulangerie n°6 précise que : « En fonction des dépenses et des recettes on peut choisir de toucher tel ou tel compte en augmentant des charges ou en diminuant des produits selon l’objectif que l’entreprise veut atteindre ». Le patron n°3 d’une quincaillerie ajoute que : « J’augmente le montant de la masse salariale dans mes états » Pour d’autres, il adopte une double comptabilité pour aboutir à leur fin. Le patron n°8 de la quincaillerie souligne que : « Nous gérons notre résultat en faisant une double comptabilité.

Nous sommes dans un système déclaratif donc c’est l’entreprise elle-même qui déclare ses impôts. La double comptabilité c’est le fait de ne pas déclarer tout ce que l’entreprise a eu donc je prépare les documents de déclaration en fonction du résultat que je veux déclarer en arrangeant ma comptabilité. Lors de l’obtention d’un prêt nous présentons un résultat plus intéressant chez le banquier en l’augmentant ». Une autre vague d’interviewés procèdent à un mauvais reclassement des comptes (le responsable n°2 & 7 dans le secteur d’activité formation.

Le gérant n°5 dans une boulangerie lisse son chiffre d’affaires : « J’étale mon chiffre d’affaires de cette année sur les années à venir alors que j’ai déjà encaissé ». Le patron n°4 d’une quincaillerie affirme que : « je ne donne pas toujours des factures à l’attention de mes clients…certains veulent. D’autres ne l’exigent pas donc je m’en sors plus tôt bien ».

4.4 La mise en évidence des raisons qui poussent les dirigeants des PME

Plusieurs raisons guident les dirigeants de PME ivoiriennes à manœuvrer leur résultat. Le tableau ci-dessous nous donne un aperçu sur celles-ci :

Tableau 10 : Les motivations des dirigeants par secteur d’activité

Raisons Secteur

Demeurer au régime actuel

Réduire mes charges sociales

Etendre mon activité par des prêts

Reconnaissance de ma famille

Quincaillerie 8 5 5 7

Formation 7 7 5 7

Boulangerie 5 7 6 6

Total 20 19 16 20

(14)

Fréquence en % 100% 95% 80% 100%

Les dirigeants de PME ivoiriennes manipulent les chiffres pour conserver le régime fiscal et pour de la reconnaissance. Le patron n°6 d’une boulangerie souligne que : « Plusieurs entreprises mettent la clé sous la porte à cause de la fiscalité de notre pays…Pour arriver à ce stade j’en ai bavé. Je me sens bien avec mon régime actuel et je ne compte pas changer même si j’ai de l’argent ». D’autres dirigeants estiment que : « Je dois montrer à ma famille que l’activité que je fais fonctionne…donc je fais tout ce qu’il faut pour qu’il puisse avoir le sourire aux lèvres ». Le responsable n°4 de l’activité formation précise que : « mon objectif est de fuir l’impôt pour ne pas qu’un jour je mette les clés sous la porte…ça ne risque pas d’arriver…rire Inchallah ». L’ambition de certains répondants et d’agrandir leur « business ». Pour y arriver, ils sont contraints d’emprunter. Le gérant n° 2 d’une boulangerie énonce que : « Mon activité marche et j’en veux plus…Seules les banques peuvent m’aider alors je fais ce qu’il y a faire pour qu’elles aient confiance en moi ». Ces propos sont soutenus également par les dirigeants dans le secteur de la quincaillerie et la formation. Le gérant n° 7 de la boulangerie précise que :

« je vends du pain et pour arriver au produit fini…j’embauche énormément de personnes. Donc je fais croire que j’ai moins d’employés et ça m’aide vraiment… ».

Conclusion

L’objectif de ce papier est de comprendre la manipulation comptable dans une situation de crise sanitaire dans un contexte inédit comme celui de la Cote d’Ivoire. Les personnes interrogées révèlent que les Petites et Moyennes Entreprises ivoiriennes gèrent leurs résultats malgré l’existence des barrières comme la réglementation comptable et fiscale en vigueur. La manipulation comptable est faible lorsque l’entreprise ivoirienne est gérée par la femme. En se basant sur le contenu du discours, nous remarquons que bien qu’elle occupe une faible part dans l’échantillon de la recherche, elles semblent ne pas être en harmonie par cette pratique opportuniste.

Le travail réussit à mettre en valeur le portrait robot du manipulateur comme le suggère Ngantchou et Elle (2018) dans ses travaux de recherche sur la manipulation. En effet, le manipulateur en contexte ivoirien dans la Petite et Moyenne Entreprise est l’individu qui est de sexe masculin exerçant dans l’entreprise en tant que gérant ou patron. Il est guidé par une soif de diriger selon des tendances opportunistes familiales ou personnels. Les chiffres sont manipulés soit à la hausse ou à la baisse en fonction des objectifs du manipulateur. Pour les atteindre, les dirigeants qui pratiquent la manipulation comptable présente une double comptabilité avec des visions différentes et procèdent pour la plupart du temps à une mauvaise reclassification des comptes présentés dans les états financiers. En dehors de ces astuces, les dirigeants sont tentés de ne pas respecter le principe comptable de séparation d’exercice. Pour ce faire, ils ont tendance à étaler le chiffre d’affaires réalisé ou à l’augmenter selon leurs entendements pour fragiliser l’image fidèle de leurs entreprises respectives.

S’agissant des motivations qui poussent ces derniers, nous notons principalement la fiscalité.

En effet, la Cote d’Ivoire est un pays qui baigne dans un système déclaratif. Les entreprises qui ont la volonté de créer de la richesse sont parfois étouffés par ce système. Cela les contrains à recourir à des voies à la limite de la règlementation pour diminuer cette pression et mener leur activité en toute quiétude. En plus de l’impôt, les dirigeants des PME ivoiriennes pratiquent la manipulation pour de la reconnaissance. Ils estiment que s’ils ne maquillent pas de temps en temps les chiffres, ils pourront perdre leur notoriété d’excellents « gestionnaire » en famille. Ce papier contribue aux débats sur la manipulation comptable en Afrique par une approche

(15)

totalement différente de celle généralement admise par la littérature pour expliquer ce phénomène. Aussi, vouloir comprendre cette problématique dans les Petites et Moyennes Entreprises est un défi compte tenu des difficultés à prendre contact avec celles-ci. Cette approche montre que le postulat quantitatif n’est pas impérativement le moyen le plus fiable pour comprendre ou explorer la question de la manipulation comptable. La démarche par entretiens conduit à envisager de nouvelles hypothèses susceptibles de faire l’objet de nombreuses études quantitatives dédiées à ce questionnement.

Bibliographie

Avélé (2013), La théorie positive de la comptabilité : Aspects théorique et critique, Cahier électronique de la faculté d’administration, pp 1-24.

Berland, N., Deville, A., Piot, C., Capkun, V (2016). 20 ans de publications en CCA…et des projets pour encore 20 ans, Comptabilité-Contrôle-Audit, (1) (Tome 22), pp 7-26.

Elage, A., Darbour, A. (2021). Rémunérations incitatives des dirigeants et gestion réelle des résultats : quelimpact de la structure de l’actionnariat ? Le cas des sociétés cotées au SBF 120, Finance-Contrôle-Stratégie, pp 1-45.

Mard, Y., Marsat, S. (2012). Gestion des résultats comptables et structure de l’actionnariat : le cas français, Comptabilité-Contrôle-Audit, Tome 18, pp 11-42.

Maurice et al, 2020

Miles, M.B., et Huberman, A.M (2003). Analyse des données qualitatives. Traduction de la 2^e édition américaine par Rispal, M.H.

Ngantchou, A., Elle, N (2018). La manipulation des chiffres comptables en contexte Africain :la pertinence de l’hypothese des couts politiques, 39^e congres de l’Association Francophone de comptabilité, Nantes, pp 1-40.

Schipper, K (1989). Commentary on earnings management, Accounting Horizon 3 (4), pp 91- 102.

Stolowy, H., Breton, G. (2003). La gestion des données comptables : Une revue de la littérature, Comptabilité-Contrôle-Audit 9 (1), pp 125-151.

Talbot. C., Berthelot, S., (2020). Rémunération du conseil d’administration et du comité d’audit et gestion du résultat comptable, Finance-Contrôle-Stratégie, pp 1-65.

Vangah, Y.C.A . (2017). Les raisons de la comptabilité créative dans les entreprises ivoiriennes à travers une démarche par les entretiens, Accountability, Responsabilités et Comptabilités, May 2017, pp 1-23.

Watts, R.L., Zimmerman, J.L. (1978). Towards a positive theory of the determination of Accounting Standards, The Accounting Review, vol 53, pp 112-134.