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Jean-Marie Baldo
DJCE – CES Droit Fiscal Spécialiste en droit Fiscal
TVA : Les locations d’immeubles Article 261 D du CGI
Les locations, qui constituent des prestations de services, sont soumises en principe à la TVA.
Ce principe général vaut notamment pour les locations immobilières, avec cependant des exceptions résultant des exonérations spécialement prévues pour plusieurs d'entre elles
Les locations consenties par des personnes privées à un prix très faible.
Lorsque des locations sont consenties entre des personnes liées juridiquement ou économiquement, il arrive que le loyer soit fixé à un prix manifestement inférieur à celui du marché. Dans cette hypothèse (qui est celle d'un acte anormal de gestion), la location se trouve placée hors du champ d'application de la TVA ; d'où le caractère inopérant de l'option qui aurait été exercée (qu'il s'agisse d'immeubles à usage professionnel ou de biens ruraux) et l'obligation de reverser :
- la totalité de la TVA déduite, lorsque les loyers sont anormalement faibles dès le début de l'activité ;
- une fraction de la TVA déduite (avec un abattement égal à 1/20e par année ou fraction d'année écoulée depuis l'année de l'ouverture du droit à déduction : n° 5137 s.), l'année où les loyers fixés à un niveau normal deviennent anormalement bas ; dans cette situation, la sortie de l'option est effective à compter du 1er janvier de l'année considérée.
En ce sens (TA Lyon 3 mars 2003 n° 98-5583, Sté civile « Mosquée de Lyon » : RJF 6/03 n° 705) :
« …Considérant qu'il résulte de l'instruction que le loyer annuel hors taxe des locaux mis à la disposition du Cira s'élevait à 504 000 F, tandis que celui des salles et du mobilier pris en location par l'Aclif était de 60 000 F ; que le coût de la construction de l'ensemble de l'immeuble s'est élevé, hors taxes, à 24 928 690 F ; que le total des loyers représentait ainsi 2,25 % de ce montant ; que, compte tenu d'un troisième bail prenant effet le 1er octobre 1995 conclu pour un local à usage de bureau avec l'Association rituelle de la grande mosquée de Lyon (ARGML), le montant des loyers atteignait en 1995, selon la requérante elle-même, 2,39 % du coût de l'immeuble ;
Considérant qu'eu égard notamment à la potentialité d'une location ininterrompue et de longue durée de l'immeuble qui résulte de l'objet social des associations locataires, l'investissement immobilier qu'a réalisé la requérante présente, sur le plan économique, un degré de sécurité qui justifierait qu'elle accepte un taux de rentabilité de son capital inférieur à celui qu'elle aurait pu retirer d'une construction à usage industriel, commercial ou de bureau, dont la location est soumise aux aléas d'un marché concurrentiel ; qu'à l'inverse, contrairement à ce que soutient la requérante, la spécificité architecturale de l'immeuble ne saurait justifier, dans une perspective économique, un loyer moins élevé que celui d'un bâtiment à usage polyvalent, d'un coût de construction comparable, dans la mesure où elle a pour conséquence de placer ledit immeuble en dehors du marché immobilier sur lequel la société civile « Mosquée de Lyon » serait susceptible
de le céder pour mobiliser le capital qu'elle a investi ou de le louer à un autre usage ; qu'enfin, si le taux de rentabilité de 4 % que le service tire de la durée d'amortissement pratiquée pour les locaux commerciaux et de bureau n'est pas directement transposable à l'immeuble en question, la requérante ne conteste pas qu'elle amortit son immeuble au taux de 5 % l'an ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le montant des loyers retirés de l'immeuble en question qui, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, assure une rentabilité de 2,39 % du capital investi pour le construire révèle, au bénéfice des preneurs, dont deux détiennent d'ailleurs la totalité du capital de la société civile « Mosquée de Lyon », une libéralité ; que cette location ne peut, en conséquence, être regardée comme une activité économique au sens des dispositions de l'article 256 A précité du CGI ; que c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a rappelé la TVA remboursée à la requérante au titre de l'année 1994 ; »
Dans le même sens TA Rennes 13 juin 2002 n° 98-1680, 2e ch., SCI de Kerhunou : RJF 2/03 n° 163 :
« …qu'ainsi, dans les circonstances de l'espèce, la confrontation du loyer annuel et du prix de revient des constructions concernées, effectuée par l'administration et faisant ressortir un taux de 2,2 %, suffit à elle seule à établir la disproportion existant entre la mise à disposition des locaux loués et la contrepartie dispensée par le preneur ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la société civile immobilière de Kerhunou ne pouvait être regardée comme exerçant une activité économique au sens des dispositions de l'article 256 A du CGI et ne pouvait en conséquence se prévaloir de l'option qu'elle avait formulée pour être assujettie à la TVA ; »
Nota : il existe toutefois des exception pour les collectivités locales.
I. La location d’immeubles nus 1) Principe : exonération
Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus sont, en principe, exonérées de la TVA.
L'exonération s'applique à toutes les opérations de l'espèce (locations d'habitations, locations d'établissements à usage industriel, commercial ou professionnel...), dès lors qu'elles s'analysent en des opérations de caractère civil, et quand bien même elles seraient réalisées par une société à forme commerciale.
Le principe de l'exonération comporte cependant deux exceptions qui concernent, l'une, les locations d'emplacements de parking, l'autre, certaines situations spécialement visées par la loi.
Le cas de la sous-location :
La sous-location de locaux nus doit être regardée comme une location de locaux nus au sens de l'article 261 D, 2° du CGI. Ainsi jugé à propos de la sous-location de locaux nus consentie par une société qui disposait de ces locaux en vertu d'un contrat de crédit-bail (CE 16-11-2005 n° 257532 : RJF 2/06 n° 130).
Précisions du champ d’application :
N'entrent pas dans la notion de « location de biens immeubles » exonérée de TVA en vertu de l'article 135 de la directive 2006/112/CE ni l'accord par lequel une entreprise accepte de prendre un immeuble à bail moyennant versement d'une somme d'argent par le propriétaire (à supposer d'ailleurs qu'il s'agisse vraiment d'une prestation de services), ni le contrat d'option pour prendre un immeuble à bail moyennant versement de fonds par le propriétaire, débloqués lors de la levée de l'option par le locataire, ni le contrat par lequel un locataire rémunère un tiers pour qu'il se porte cessionnaire de son bail (CJCE 9-10-2001 aff. 409/98 et 108/99 : RJF 1/02 n° 124).
En revanche, entrent dans cette notion des opérations par lesquelles une société octroie un droit précaire d'occupation contre le paiement d'une indemnité fixée principalement en fonction de la surface occupée, lorsque ces contrats ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps (CJCE 18-11-2004 aff.
284/03 : RJF 2/05 n° 206).
2) Exceptions
a. Emplacements de parking Principe
En vertu d'une disposition expresse de l'article 261 D, 2° du CGI, les locations d'emplacements pour le stationnement de véhicules (garages, parkings...) sont exclues de l'exonération.
Elles sont donc, en principe, obligatoirement soumises à la TVA.
Il en est ainsi quels que soient le véhicule pour le stationnement duquel l'emplacement est loué (automobiles, avions, bateaux, etc.), le type de l'emplacement loué (garages individuels, boxes, simples emplacements), le statut juridique de la personne qui loue les empla-cements (collectivités locales, concessionnaires de parkings communaux, garagistes, simples particuliers, etc.), la périodicité de la location ou son mode de rémunération. Peu importe également que la location s'accompagne ou non de prestations commerciales annexes telles que le gardiennage.
Précisions :
La franchise en base est susceptible, le cas échéant, de faire échapper à la taxation les locations d'emplacements de stationnement.
Ici, régime de droit dès lors que le montant de recettes est inférieur à 27000 € par an.
Exceptions
biens étroitement liés à d’autres
Par exception, la location d'un emplacement pour le stationnement des véhicules échappe à l'imposition lorsqu'elle est étroitement liée à la location - non soumise à la TVA - d'un local destiné à un autre usage, si les conditions suivantes sont réunies :
• l'emplacement et le local sont situés dans le même ensemble immobilier ; ils sont loués par le même bailleur au même locataire ;
• l'emplacement constitue (même si les baux et loyers sont distincts) l'accessoire d'un local ne donnant pas lieu lui-même à imposition (local d'habitation nu ou loué en meublé, local professionnel n'ayant pas donné lieu à l'option pour la TVA).
Redevances perçues à l’occasion du stationnement sur les voies publiques
Les redevances perçues par les collectivités locales pour le stationnement sur les voies publiques (le long des trottoirs, notamment) ne sont pas imposables à la TVA (D. adm. 3 A-1156 n° 8 ; CJCE 14- 12-2000 aff. 446/98 : RJF 3/01 n° 421).
b. Certaines exceptions légales : la « commercialité par ambiance »
En vertu d'une disposition expresse de l'article 261 D, 2° du CGI, les locations de terrains non aménagés et de locaux nus sont exclues de l'exonération (et sont donc soumises à la TVA), lorsque l'on se trouve dans l'une des trois situations suivantes :
• La location constitue pour le bailleur le moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial (par exemple, cas d'une personne qui, ayant apporté son fonds de commerce à une société, lui donne en location l'immeuble nécessaire à l'exploitation de ce fonds).
• La location constitue pour le bailleur un moyen d'accroître ses débouchés (tel peut être le cas lorsque le bailleur et les locataires font tous partie d'un « ensemble commercial intégré
»).
• Le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire (cette participation devant s'entendre d'une association aux profits et aux aléas de l'exploitation du locataire).
3) L’option
3.1. Les biens autres que ruraux
Parmi les locations immobilières exonérées de la TVA, certaines peuvent faire l'objet d'une option pour le paiement volontaire de la TVA. Il s'agit :
- des locations de biens nus à usage professionnel ; - des locations de biens ruraux.
Conditions
Cette option pour la TVA peut être exercée par toute personne (physique ou morale) qui donne en location des locaux nus pour les besoins de l'activité du preneur (locataire), que celui-ci soit :
- assujetti à la TVA (industriel, commerçant, prestataire de services, profession libérale...) ; - ou même, non assujetti à la TVA (exemples : bureau à usage professionnel donné en location à
un VRP statutaire ; locaux à usage de bureaux donnés en location à une commune qui les utilise pour des activités non taxables). Cependant, dans ce cas de location à un non-assujetti, l'option n'est autorisée que si le bail fait mention expresse de l'option exercée par le bailleur.
Pour les personnes qui donnent en location plusieurs immeubles ou ensembles d'immeubles situés en des lieux différents, l'option doit être exercée distinctement immeuble par immeuble. Elle couvre alors tous les locaux que le bailleur possède dans l'immeuble considéré et qu'il loue à des assujettis (et, le cas échéant, tout ou partie de ceux loués à des non-assujettis).
Lorsque plusieurs bâtiments constituent un même ensemble immobilier, l'option couvre la totalité des locaux situés dans cet ensemble que le bailleur loue à des assujettis (et, le cas échéant, tout ou partie de ceux loués à des non-assujettis).
Les locaux visés à l'article 260, 2° du CGI s'entendent de tout ensemble immobilier bâti présentant le caractère, soit d'une unité technique de production ou de commercialisation, soit d'une unité de gestion ou de prestations de services. Il doit donc s'agir de bâtiments construits.
Inst. 15 février 1979 pp. 61 et 62.
Au regard du droit à déduction, chaque immeuble ou ensemble d'immeubles ayant fait l'objet d'une option constitue un secteur d'activité distinct. En conséquence, les loueurs qui ont exercé des options afférentes à plusieurs immeubles sont tenus de suivre distinctement les déductions propres à chaque immeuble. De même, les loueurs qui exercent par ailleurs des activités passibles de la TVA sont tenus de séparer les deux catégories d'activité.
L'option doit être déclarée dans les quinze jours du commencement de l'assujettissement. Il est cependant admis qu'elle prenne effet au premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. L'option, qui doit être expresse, revêt la forme d'une déclaration écrite (lettre simple) adressée au service des impôts territorialement compétent.
Forme : une option expresse et détaillée
L'option prévue à l'article 260, 2° du CGI doit faire l'objet d'une déclaration expresse. L'option expresse constitue une condition déterminante de la prise d'effet de l'assujettissement à la taxe. Le dépôt de déclarations de TVA et l'acquittement de la taxe ne peuvent valoir option : en effet, l'option ne peut pas être tacite.
La régularisation du défaut d'option expresse est possible, mais elle emporte des conséquences au regard des droits à déduction (voir plus loin).
Il est rappelé que le bail doit faire mention de l'option lorsque le preneur n'est pas assujetti
Depuis la parution le 23 mai 2005 de l'instruction 3 A-4-05, l'option peut être exercée par lettre simple adressée au service des impôts territorialement compétent, formalisant l'intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel.
La validité de l'exercice de l'option par les assujettis n'est plus subordonnée à ce que cette déclaration soit accompagnée d'un bail, d'une promesse de bail ou de tout document analogue.
Les conditions légales étant inchangées, l'administration demeure bien entendu fondée à rejeter l'option en cas de situation frauduleuse ou abusive.
Inst. 23 mai 2005, 3 A-4-05.
La déclaration d'option doit préciser la situation de l'immeuble couvert par l'option (Rép. Péricard : AN 25 mai 1987 p. 3028 n° 15281).
Un courrier sur papier libre adressé au centre des impôts qui se borne à confirmer, « suite à (un) entretien téléphonique, l'option pour le paiement mensuel de la TVA à partir du 1er janvier 1991
», sans préciser la qualité de bailleur de son auteur ni l'immeuble ou la partie d'immeuble faisant l'objet de l'option, ne saurait être regardé comme constituant une déclaration d'option régulièrement faite en application du 2° de l'article 260 du CGI et de l'article 195 de l'annexe II à ce Code.
Par suite, et même si la société a souscrit par la suite des déclarations faisant apparaître des déductions de TVA, alors d'ailleurs que les loyers qu'elle percevait n'incluaient pas ladite taxe, le service n'a pu légalement considérer qu'elle devait être assujettie à la TVA à raison des loyers perçus.
CAA Bordeaux 13 mars 2006 n° 03-1097, 5e ch., SAS Développement et Formation : RJF 8-9/06 n° 1006.
La cour ne se prononce pas sur le degré de formalisme exigé pour la déclaration d'option, mais constate que la lettre dont la société soutenait qu'elle ne valait pas option était dépourvue de précision quant à la qualité de bailleur et à la nature des locaux concernés et ne pouvait donc pas être considérée comme valant option expresse.
L'option pour l'assujettissement à la TVA de la location de locaux nus à usage professionnel doit faire l'objet, pour chaque immeuble ou ensemble d'immeubles concerné, d'une déclaration expresse du bailleur, souscrite conformément au modèle fourni par l'administration dans les quinze jours du commencement de l'activité de location et ne saurait, par suite, résulter de la souscription de la déclaration d'existence auprès du centre de formalités des entreprises.
TA Melun 24 janvier 1997 n° 95-5214, 2e ch., SCI du Parc de Nanteuil : RJF 12/97 n° 1121.
La société requérante avait souscrit la déclaration d'existence auprès du centre de formalités des entreprises et rempli la rubrique relative au régime fiscal au regard de la TVA. Mais, comme le relève le tribunal, cette rubrique ne concerne que les entreprises entrant de plein droit dans le champ d'application de la TVA.
L'option pour l'assujettissement à la TVA des locations de locaux nus à usage professionnel doit faire l'objet d'une déclaration expresse à l'administration fiscale selon les modalités prévues par les dispositions combinées de l'article 286 du CGI et des articles 193 et 195 de l'annexe II au CGI.
Elle ne peut résulter de la seule déclaration d'existence souscrite auprès du centre de formalités des entreprises sur laquelle le redevable a indiqué relever du régime réel normal d'imposition pour son assujettissement à la TVA.
CAA Bordeaux 26 octobre 2006 n° 04-448, 4e ch., Sté du Poète : RJF 3/07 n° 269.
Solution dans la ligne de TA Melun 24 janvier 1997 n° 95-5214. La notice de la déclaration d'existence précise d'ailleurs que pour les entreprises assujetties sur option à la TVA, la lettre d'option doit être adressée au service des impôts des entreprises. La solution est en revanche contraire à CAA Lyon 14 novembre 2002 n° 97-20275.
L'option pour l'assujettissement à la TVA des locations de locaux nus à usage professionnel peut valablement résulter de la souscription de la déclaration d'existence sur laquelle le loueur a indiqué relever du régime simplifié d'imposition pour son assujettissement à la TVA, cette déclaration étant opposable à l'administration fiscale conformément aux dispositions de l'article 6 du décret 81-257 du 18 mars 1981 créant les centres de formalités des entreprises.
CAA Lyon 14 novembre 2002 n° 97-20275, 2e ch., SCI Mayflower : RJF 7/03 n° 826.
Enfin :
Ne peut prétendre avoir exercé l'option pour le paiement de la TVA sur ses locations de locaux nus industriels et commerciaux le bailleur qui n'a pas souscrit de déclaration d'option dans les conditions et selon les modalités prévues à l'article 286, I-1° du CGI.
La circonstance qu'il ait déclaré et payé la TVA sur les loyers n'est pas de nature à révéler une option implicite, laquelle n'est prévue par aucun texte. De même, le moyen tiré de ce que l'administration aurait prononcé le dégrèvement du rappel de droit de bail auquel il a été assujetti est inopérant.
CAA Nantes 9 novembre 1995 n° 93-1100, 1e ch., Bodard.
Exclusion
En tout état de cause, sont exclus du champ d'application de l'option les locaux que les locataires utilisent pour des besoins autres que ceux de leur activité économique ou administrative. Tel est le cas des locaux destinés à l'habitation (ou à tout autre besoin privé).
L'exclusion vise également les locaux destinés à un usage agricole ; mais ceux-ci peuvent éventuellement être concernés par l'autre option spécialement prévue pour les locations de biens ruraux.
Effet : 10 ou 20 ans
L'option couvre obligatoirement une période de dix années, expirant le 31 décembre de la neuvième année qui suit celle au cours de laquelle elle est exercée. Lorsque l'option concerne un immeuble non encore achevé, la durée de l'option s'étend obligatoirement jusqu'au 31 décembre de la neuvième année suivant celle de l'achèvement de l'immeuble.
L'option est renouvelable par tacite reconduction, par période de dix ans, sauf dénonciation à l'expiration de chaque période.
Toutefois, lorsque le redevable a obtenu un remboursement de crédit de taxe au cours ou à l'issue d'une période d'option, il ne peut pas, à la fin de cette période, dénoncer l'option qui est donc reconduite de plein droit pour une nouvelle période de dix ans
Retenant une position moins restrictive que celle adoptée par le Conseil d'Etat (CE 13-1-2006 n°
253404 : RJF 4/06 n° 366), l'administration considère que la validité de l'exercice de l'option par les assujettis n'est pas subordonnée à ce que la déclaration d'option soit accompagnée d'un bail, d'une promesse de bail ou de tout document analogue (Inst. 3 A-4-05). Un assujetti ayant opté peut ainsi exercer immédiatement son droit à déduction même s'il n'a pas encore conclu de baux ou perçu de loyers (Lettre DLF 20-6-2006). L'assujetti doit, toutefois, être en mesure de démontrer la réalité des efforts déployés pour rechercher des locataires (Inst. 3 A-6-04 n° 6 à 10).
Conséquences d’une option tardive :
Les nouveaux redevables, ce qui est le cas des personnes qui optent à raison de l'article 260, 2° du CGI, bénéficient d'un crédit de départ, en vertu de l'article 226 de l'annexe Il au même code.
A cet égard, il est précisé que la TVA afférente à la construction ou à l'acquisition de l'immeuble ne peut donner lieu à une déduction complète que s'il n'a fait l'objet d'aucune utilisation de la part du propriétaire, du preneur, ou d'un occupant sans titre, entre la date de l'achèvement ou de l'achat de l'immeuble et la date à partir de laquelle le bailleur est devenu assujetti à cette taxe.
Inst. 17 septembre 1980 ; Rép. Briane : AN 21 décembre 1978 p. 8784 n° 5149.
En d'autres termes, les immeubles déjà utilisés au moment de la date d'effet de l'option ne bénéficient que d'un crédit de départ réduit
Lorsqu'un immeuble a déjà été loué entre son acquisition ou son achèvement et la date d'effet de l'option pour l'assujettissement à la TVA du bailleur, il est considéré comme en cours d'utilisation à cette dernière date.
Rép. Colibeau : AN 24 mai 1972 p. 1844 n° 22866.
Une société civile immobilière avait fait construire en 1971 et 1972 un immeuble à usage commercial qu'elle avait donné en location en vue de son exploitation par bail conclu le 18 janvier 1973, avec effet à compter du 1er janvier 1972. Cependant, la société locataire avait pris possession d'une partie des locaux dès le 1er juillet 1971 et d'une autre partie à compter du 1er novembre 1971, le surplus des locaux étant pris en possession en février 1972. La société avait opté pour l'assujettissement des loyers à la TVA le 23 février 1972.
Jugé que, bien qu'ayant acquitté la TVA sur les loyers perçus depuis le 1er janvier 1972, la société ne pouvait être considérée comme assujettie à cette taxe qu'à compter du 1er février 1972, en application des dispositions conjuguées des articles 286, I-1° du CGI et 195 de l'annexe II du même code. Jugé par ailleurs que c'est à compter de cette dernière date que devait être appréciée sa situation au regard des dispositions de l'article 226 de l'annexe II pour déterminer si elle était en droit, comme elle le prétendait, d'obtenir le remboursement du montant intégral des taxes ayant grevé la construction de son immeuble et dont elle n'avait pu opérer la déduction au cours de l'année civile 1972.
Or, compte tenu des circonstances de fait relatives à l'occupation de l'immeuble, celui-ci devait être considéré comme ayant été achevé par fractions successives. Seule la TVA relative à la partie de l'immeuble achevée à compter du 1er février 1972 pouvait être retenue intégralement pour le calcul des droits à déduction. Quant à la taxe afférente aux fractions de l'immeuble déjà occupées à la même date, considérées comme en cours d'utilisation, elle devait faire l'objet d'un abattement.
CE 22 juillet 1977 n° 96598, 8e et 9e s.-s., SCI des Dhuits : RJF 10/77 n° 539 avec Chronique.
L'option pour l'assujettissement à la TVA des loyers de locaux nus à usage industriel et commercial doit faire l'objet d'une déclaration expresse à l'administration par application des dispositions de l'article 286, I-1° du CGI auxquelles renvoie l'article 195 de l'annexe II au même code.
Une société qui a acquis le 5 août 1981 des locaux nus faisant l'objet d'un bail à usage industriel et commercial et qui n'a adressé à l'administration que le 16 novembre 1981 une déclaration expresse d'option pour l'assujettissement des loyers à la TVA ne peut prétendre avoir antérieurement exercé cette option selon les modalités prévues par l'article 260, 2° du CGI même si elle a facturé et acquitté la TVA.
CE 6 avril 1987 n° 59523, 7e et 8e s.-s., SA « Sicomicoop » : RJF 6/87 n° 615.
3.2. Les biens ruraux
Les locations de terres et bâtiments d'exploitation à usage agricole (qui sont en principe exonérées de la TVA) peuvent, si le bailleur (personne physique ou morale) en décide ainsi, faire l'objet d'une option pour le paiement volontaire de la TVA, lorsque les deux conditions suivantes sont réunies : - la location doit faire l'objet d'un bail enregistré ;
- le preneur (fermier) doit être lui-même redevable de la TVA de plein droit ou par option (ce qui exclut les exploitants placés sous le régime du remboursement forfaitaire).
Les locaux à usage d'habitation sont exclus de l'option, qui porte seulement sur les terres et bâtiments d'exploitation à usage agricole.
L'option est globale et indivisible, en ce sens qu'elle couvre la totalité du bail (CE 29-7-1998 n°
193473 : RJF 10/98 n° 1104) et s'applique à tous les baux enregistrés conclus avec des agriculteurs redevables de la TVA. Elle s'étend aux baux enregistrés conclus avec un preneur devenant redevable de la TVA en cours de période d'option. A l'inverse, lorsque, pendant la même période, un fermier cesse d'être redevable de la TVA, l'option continue à produire ses effets.
L'option prend effet le premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. Elle revêt la forme d'une lettre signée par le bailleur et accompagnée d'un bulletin d'identification pour cette activité. Le bailleur joint à son option la preuve de l'enregistrement des baux (copie de la page faisant mention de l'enregistrement) et de la qualité de redevable du preneur (copie de sa déclaration d'identification ou de sa dernière déclaration de TVA).
L'option couvre obligatoirement une période de soixante mois et se renouvelle par tacite reconduction
pour la même durée. Le bailleur peut cependant y renoncer trente jours au moins avant l'expiration de chaque période. L'option est reconduite de plein droit pour une nouvelle période lorsque le bailleur a obtenu un remboursement de crédit de taxe au cours ou à l'issue d'une période d'option.
II. La location de locaux meublés 1) Principe : TVA
Toutes les locations d'immeubles aménagés constituent des opérations de nature commerciale à ce titre normalement soumises à la TVA sur le prix de location.
Tel est le cas des locations :
- de locaux à usage professionnel munis du mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l'exercice de l'activité ;
- de terrains aménagés (exemple : terrains de camping pourvus d'aménagements tels que sanitaires, emplacements, etc.).
Le principe de l'imposition comporte cependant deux exceptions qui concernent, l'une, les locations de biens agricoles, l'autre, la plupart des locations meublées à usage d'habitation.
2) Cas particuliers
a. Locations de biens agricoles : une exonération de principe
Les locations de terres et bâtiments à usage agricole sont exonérées de la TVA.
Il s'agit essentiellement des baux à ferme qui donnent lieu au versement de « fermages » par le preneur (fermier). Ces baux portent souvent, non seulement sur les terres et bâtiments, mais encore sur le matériel à usage agricole et sur le cheptel. L'exonération s'applique à la totalité du bail, quelle qu'en soit par ailleurs la forme (bail écrit ou location verbale) et même s'il y a participation du bailleur aux résultats du fermier.
b. Locations meublées à usage d’habitation Principe
Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation sont en principe exonérées de TVA.
Cas particulier
Seules sont imposables de plein droit – donc sans option - les six catégories d'opérations dont la liste suit :
a. première catégorie d'opérations imposables : les prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés ;
b. deuxième catégorie : les prestations d'hébergement fournies dans les villages de vacances classés ou agréés ;
c. troisième catégorie : les prestations d'hébergement fournies dans les résidences de tourisme classées lorsque celles-ci sont destinées à l'hébergement des touristes et sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant ayant souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par les articles 176 à 178 de l'annexe II au CGI ;
Sous réserve de souscrire cet engagement de promotion touristique, le propriétaire qui exploite lui- même (ou par l'intermédiaire d'un mandataire) une résidence de tourisme est admis à taxer ses prestations (en l'absence même du contrat de location susvisé).
d. quatrième catégorie : les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, lorsque l'exploitant (qui peut avoir recours à un mandataire) offre, outre l'hébergement, au moins trois des prestations suivantes, qui doivent être rendues dans les conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle :
• le petit déjeuner,
• le nettoyage régulier des locaux,
• la fourniture de linge de maison
• la réception, même non personnalisée, de la clientèle.
Sont ici visées les prestations d'hébergement fournies dans des conditions proches de l'hôtellerie (parahôtellerie).
Sont susceptibles d'être imposés sur ce fondement, notamment, les maisons de retraite, les résidences pour étudiants, les gîtes ruraux, les chambres d'hôtes, les maisons ou appartements meublés.
e. cinquième catégorie : les locations de locaux (nus, meublés ou garnis) consenties par bail ou convention de toute nature à l'exploitant d'un établissement d'hébergement entrant dans l'une des quatre catégories ci-dessus ;
Lorsque le bailleur a lui-même pris à bail les locaux (par exemple dans le cadre d'un contrat de crédit- bail), la location entre le crédit-bailleur et l'investisseur est elle aussi imposable, en vertu de l'article 260 D du CGI (n° 8053).
f. sixième et dernière catégorie d'opérations imposables de plein droit : les prestations d'hébergement fournies dans les villages résidentiels de tourisme lorsque ceux-ci sont destinés à l'hébergement des touristes et qu'ils sont loués par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un exploitant, dans les conditions fixées par le décret 2001-343 du 19-4-2001. Ces villages résidentiels de tourisme doivent s'inscrire dans une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisirs définie par l'article L 318-5 du Code de l'urbanisme et les locaux d'habitation de ces villages doivent avoir été achevés depuis plus de neuf ans.
L'énumération étant limitative, les personnes physiques ou morales qui ne peuvent être rattachées à aucun des cas d'imposition mentionnés se trouvent obligatoirement exonérées sans faculté d'option.
Il en est ainsi tout spécialement des particuliers qui louent en meublé, de manière occasionnelle ou permanente, une résidence secondaire, un logement touristique ou une partie de leur résidence principale, sans offrir a minima un ensemble de services assimilables aux services hôteliers, sauf bien entendu si la location est faite dans le cadre du régime des villages résidentiels de tourisme.
Les locations en meublé sont imposables en France, comme les autres opérations d'hébergement, dès lors qu'elles y sont matériellement exécutées, y compris donc si elles sont faites au profit de personnes ne résidant pas en France.
Taux réduit
Le taux réduit est applicable aux prestations relatives à la fourniture de logement dans les établissements de logement en meublé ou en garni imposables.
Sont exclues du bénéfice du taux réduit :
- les prestations d'hébergement fournies par des établissements qui n'ont pas pour objet principal la fourniture du logement (D. adm. 3 C-314 n° 2 ; doctrine confortée par CE 22-05-2002 n° 226954 : RJF 8-9/02 n° 922) ;
- ainsi que les locations de matériels ou biens meubles tels que : caravanes automotrices ou non (leur location dans les terrains de camping classés est cependant susceptible de bénéficier du taux réduit), house-boats (bateaux de plaisance habitables, affectés à la navigation en rivière ; leur mise à disposition peut cependant bénéficier, sous certaines conditions, du taux réduit applicable aux transports de voyageurs), roulottes hippomobiles.
Le taux réduit s'applique exclusivement au prix du logement.
Tous les services annexes facturés en sus (petit déjeuner, téléphone, garage pour automobiles, blanchissage, soins de coiffure ou de beauté, etc.), toutes les ventes (cartes postales, bibelots) ainsi que les recettes annexes (publicité, locations de vitrines, de salles) doivent être imposés au taux qui leur est propre (D. adm. 3 C-2211 n° 7).
A noter que, selon la cour administrative d'appel de Lyon, des prestations de mise à disposition de la clientèle par un hôtelier, dont l'établissement est équipé, à cet effet, d'une piscine, d'un sauna, d'appareils de musculation et de salles de séminaires, sans facturation distincte de celle de l'hébergement, constituent des prestations accessoires à la prestation d'hébergement dont elles partagent le sort fiscal. Elles bénéficient, par suite, du taux réduit (CAA Lyon 1-4-2004 n° 98-53 : RJF 7/05 n° 676).
Dans les hôtels (classés ou non) et autres établissements d'hébergement, les prix de pension et de demi-pension bénéficient du taux réduit à concurrence des trois quarts de leur montant, le surplus (soit le quart) étant passible du taux normal.
(voir cas particuliers : maisons de retraites, campings… etc.).
