Charges d exploitation

Charges d’exploitation 1

Règles générales de déduction

19 Les conditions générales auxquelles est subordonnée, du point de vue fiscal, la déduction des charges sont exposées aux paragraphes 20 à 63. Ces principes s’ap- pliquent aux différentes charges d’exploitation enregistrées au compte de résul- tat, qui sont examinées dans ce chapitre, dans l’ordre du plan comptable. Ils s’ap- pliquent également aux charges financières (voir § 400), aux charges exception- nelles (voir § 480), aux amortissements (voir § 550) et aux provisions (voir § 900).

Cinq conditions générales

20 Pour être admises en déduction du résultat fiscal, les charges doivent :

– être exposées dans l’intérêt de l’entreprise, c’est-à-dire se rattacher à une ges- tion normale ; cette condition a pour effet d’interdire, pour la détermination du résultat fiscal, la prise en charge de dépenses ayant un caractère personnel (voir

§ 26) et celles ne procédant pas d’un acte normal de gestion (voir § 21) ; – se traduire par une diminution de l’actif net de l’entreprise (voir § 30) ; – être justifiées par une facture ou un document en tenant lieu (voir § 40) ; – être comptabilisées au cours de l’exercice au titre duquel elles ont été engagées (voir § 45) ;

– ne pas être expressément exclues par une disposition fiscale ; tel est le cas des dépenses dites somptuaires (voir § 57), des pénalités fiscales (voir § 480) et de certains impôts (voir § 292).

Lorsque les frais et charges comptabilisés sont exclus par la loi fiscale, il appar- tient à l’entreprise de procéder à une réintégration extra-comptable (voir § 6).

Acte anormal de gestion

• Principe

21 Bien que l’administration ne soit pas habilitée à s’immiscer dans la gestion des entreprises, le Conseil d’État lui reconnaît le droit de remettre en cause la prise en compte d’une charge ou le refus de percevoir une recette lorsque cette opé- ration procède d’un acte anormal de gestion. Le service des impôts peut ainsi rec-

§§

Règles générales de déduction ... 19

Achats et frais accessoires ... 70

Variation des stocks et encours ... 90

Autres charges externes ... 170

§§ Impôts et taxes ... 290

Charges de personnel ... 300

Charges de gestion courante ... 390

tifier les actes qui ont pour effet de priver l’entreprise d’un produit ou de lui faire supporter indûment une charge.

Toutefois, lorsque l’entreprise établit l’existence d’une contrepartie, elle justifie qu’elle a agi dans son intérêt. Elle ne peut pas alors subir un redressement fondé sur l’acte anormal de gestion. Dans le cadre des relations entre sociétés mère et filiales, une société justifie d’une contrepartie lorsqu’elle vient en aide à une filiale en difficulté en lui consentant un abandon de créances (voir § 1983).

• Une société a mis à la disposition de son dirigeant pour des déplacements pri- vés un avion qu’elle avait acquis quelques années auparavant afin de réaliser des tests nécessaires à l’homologation des lubrifiants qu’elle fabriquait. Elle facturait à son dirigeant, pour ces prestations, un forfait d’un montant au moins deux fois plus faible que le coût de revient de l’heure de vol qu’elle avait à supporter. Elle a fait valoir que les sommes payées permettaient de réduire le coût des essais en vol, lesquels auraient été effectués même à vide, afin que la pro- cédure d’homologation subordonnée à la réalisation d’un nombre important d’heures de vol puisse intervenir plus rapidement. L’administration n’apporte pas dans cette situation la preuve de l’acte anormal de gestion (CAA Paris 4 novembre 1999, n° 312).

• Une clinique peut prendre en charge une indemnité transactionnelle versée par un associé à un autre qui s’est engagé à ne pas se réinstaller dans le département pendant cinq ans. Bien que non partie à la transaction, la clinique a bénéficié de l’engagement de non-concurrence et la prise en charge de l’indemnité constitue l’acquisition d’un élément d’actif (CE 27 mars 2000, n° 196168).

• Une société agit conformément à son objet en louant un voilier affecté à l’exploitation, aussi bien à ses associés qu’à d’autres clients. Ce voilier était pris en crédit-bail par les associés et exploité par une société de fait. L’administration soutenait que les charges étaient déductibles au prorata de la durée des périodes durant lesquelles le voilier a été loué à des tiers, mais non pour la partie correspondant au nombre de jours pendant lesquels il est resté à la disposition des asso- ciés. Il appartenait à la Cour administrative d’appel de Nancy, devant laquelle l’affaire a été ren- voyée, de rechercher si, durant les périodes de mise à disposition des associés, les loyers dus n’ont pas été minorés (CAA Nancy 30 avril 1992, n° 221 et CE 21 juin 1996, n° 139377).

• Diversité des actes anormaux de gestion

22 La théorie de l’acte anormal de gestion est appliquée dans de nombreuses déci- sions du Conseil d’État et des Cours administratives d’appel ; elles sont signalées dans les développements consacrés dans ce guide pratique aux différentes caté- gories de produits et de charges. Sont qualifiés d’actes anormaux de gestion, par exemple :

– la renonciation à des recettes (voir § 1250) ;

– les prêts et avances sans intérêts (doc. adm. 4 C 112-13 ; voir § 1314) ; – la cession d’éléments d’actif pour un prix différent de leur valeur réelle, même si l’opération intervient entre sociétés mère et filiales (voir § 1432), ou encore la cession d’une créance pour une valeur inférieure à son montant nominal, sauf si ces opérations sont réalisées dans l’intérêt de l’entreprise (voir § 529) ;

– les dépenses qui bénéficient en fait à des dirigeants, des membres du person- nel ou à des tiers, sans pouvoir être considérées comme la contrepartie de ser- vices rendus (voir §§ 26, 172 et 252 notamment) ;

– les dépenses qui se rapportent à des biens non affectés à l’exploitation ; – les libéralités ou dépenses d’agrément sans rapport avec l’objet de l’entreprise ; – les avantages commerciaux dépourvus de contrepartie (prix préférentiels, mise à disposition de locaux et de personnel, par exemple) (voir § 1251) ;

– le fait de fournir une caution gratuitement à un tiers ou à une filiale en situa- tion financière saine (voir § 1318) ;

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Charges d’exploitation

– les dépenses qui ne résultent pas de l’exercice normal de la profession, par exemple la prise en charge par un comptable des amendes fiscales de ses clients en raison du dépôt tardif de leurs déclarations (CE 27 février 1991, n° 69971).

• Actes illicites, risques excessifs et acte anormal de gestion

23 Un acte illicite n’est pas forcément un acte anormal de gestion. Les actes ou opé- rations que l’exploitant décide de réaliser en n’ignorant pas qu’il expose l’entre- prise au risque de devoir supporter certaines charges ou dépenses ne relèvent pas nécessairement d’une gestion anormale. C’est seulement si de telles opéra- tions ont été décidées à des fins étrangères aux intérêts de l’entreprise qu’elles peuvent être réputées relever d’une gestion anormale.

Ont été jugées déductibles les charges suivantes, réalisées pour le compte et dans l’intérêt de l’entreprise :

– les intérêts moratoires mis à la charge d’une banque qui n’a pas constitué en temps voulu le minimum de réserves exigé par la loi (CE 1^erjuillet 1983, n° 28315) ;

– les cadeaux distribués en infraction à la législation économique (CE 11 juillet 1983, n° 33942 ; voir § 266) ;

– le versement de pots-de-vin (voir § 251) ; pour ce qui concerne les commissions versées à des agents publics étrangers en vue d’obtenir des avantages particuliers, voir le paragraphe 258 ; – des loyers excessifs en violation de la loi sur les baux commerciaux (CE 3 octobre 1984, n° 33567) ;

– un accord de prix violant la réglementation du marché des vins (CE 10 octobre 1984, n° 25144) ;

– les dommages-intérêts qu’a été condamnée à verser une entreprise reconnue coupable d’es- croquerie dès lors que les opérations délictueuses ont été réalisées pour son compte et dans son intérêt (CE 7 janvier 2000, n° 186108) ; selon le Conseil d’État, la Cour administrative d’ap- pel de Nantes a commis une erreur de droit en motivant sa décision sur les risques excédant manifestement ceux qu’un chef d’entreprise peut être amené à prendre pour améliorer les résul- tats de son exploitation (CAA Nantes 30 décembre 1996, n° 688).

Pour qualifier un acte étranger à une gestion normale, le Conseil d’État a été conduit à examiner si les risques pris par le contribuable n’excédaient pas ceux qu’un chef d’entreprise peut prendre pour améliorer les résultats de son exploi- tation. Mais cette jurisprudence semble infirmée par la décision du 7 janvier 2000 (voir dernier exemple ci-dessus).

N’a pas fait courir à son entreprise un risque manifestement exagéré un agent immobilier qui s’est substitué aux emprunteurs défaillants pour assurer aux prê- teurs le paiement des intérêts et le remboursement du capital, dès lors que cette activité finan- cière accessoire a eu pour résultat de contribuer au développement des transactions réalisées par l’intermédiaire de son agence (CE 28 septembre 1983, n° 34626).

De même, compte tenu de la situation lourdement négative d’une société en difficulté acquise pour un prix symbolique et du risque pris par le repreneur qui s’est engagé à apurer son passif, la dépréciation de la créance résultant du cautionnement des dettes de cette société peut être constatée sous forme de provision (CE 20 mars 1996, n° 96238 ; voir § 1041).

En revanche, en persistant à offrir à ses clients, sans y être tenu contractuellement, une garantie contre les pertes en capital résultant de la gestion de leur portefeuille, un remisier en bourse a excédé manifestement les risques qu’un chef d’entreprise peut être conduit à prendre, eu égard tant à l’expérience qu’il avait acquise dans l’exercice de son activité, qu’à l’importance des pertes déjà subies (CE 17 octobre 1990, n° 83310).

• Preuve de l’acte anormal de gestion

24 Il appartient à l’administration d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer le caractère anormal d’un acte. Ce principe s’applique dans le respect des dispositions qui gouvernent la charge de la preuve dans le contentieux fiscal,

Exemples Exemples

Règles générales de déduction

laquelle peut être transférée au contribuable s’il a accepté les redressements ou encore s’il est en situation d’être taxé d’office (CE 8 janvier 1993, n° 87631 ; voir

« Faire face aux contrôles fiscaux », RF HS 99-6, fiche 22, §§ 1 à 5).

Dans tous les cas, si l’acte contesté par l’administration s’est traduit, en compta- bilité, par une écriture portant, soit sur des créances de tiers, des amortissements ou des provisions, soit sur les charges déductibles, l’administration est réputée apporter la preuve qui lui incombe si le contribuable n’est pas, lui-même, en mesure de justifier, dans son principe comme dans son montant, de l’exactitude de l’écriture dont il s’agit. Peu importe qu’en raison de la procédure de redres- sement mise en œuvre, il ne soit pas tenu d’apporter pareille justification. La solu- tion est identique en cas de renonciation à percevoir une commission.

En revanche, si l’acte auquel l’administration attribue un caractère anormal s’est traduit en comptabilité par des écritures autres que celles mentionnées ci-dessus, ce qui est le cas, notamment, des écritures qui retracent l’évolution de l’actif immobilisé avant la constitution des amortissements ou des provisions, il appar- tient à l’administration d’établir les faits qui donnent selon elle un caractère anor- mal à l’acte. Il en est ainsi même si, en raison de la procédure de redressement suivie, le contribuable devait démontrer l’exagération de l’imposition contestée (CE 27 juillet 1984, n° 34588).

• Conséquences de l’acquisition d’un actif immobilisé pour un prix excessif 25 L’inscription à l’actif d’un bien pour un prix excessif ou un prix minoré n’entraî-

ne en elle-même la constatation d’aucun profit ni d’aucune perte (CE 17 novembre 2000, n° 179294). Même si elle apporte la preuve qu’un élément d’actif a été acquis pour un prix supérieur à sa valeur réelle, l’administration ne peut procéder à aucun rehaussement du bénéfice déclaré fondé sur la différence d’actif net entre l’ouverture et la clôture de l’exercice (CE 27 avril 2001, n° 212680).

Lorsqu’elle constate la surévaluation d’un élément d’actif, l’administration est seu- lement fondée à remettre en cause la déductibilité des charges, des amortisse- ments et des provisions comptabilisés à raison de cette valeur.

L’avantage octroyé constitué par l’écart de prix sans contrepartie pour la société (il s’agissait ici d’une acquisition de titres à un prix majoré par rapport à leur valeur vénale par une société soumise à l’IS) est une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfice (CGI art. 111 c), alors même que cette opération est constatée en comptabilité et assortie de toutes les justifications sur l’identité du bénéficiaire, dès lors que cette comptabili- sation ne révèle pas cette libéralité (CE 28 février 2001, n° 199295).

Dépenses d’ordre personnel

26 Les dépenses d’ordre personnel qui ne sont pas engagées dans l’intérêt de l’en- treprise sont exclues des charges déductibles. Constituent notamment des dépenses personnelles de l’exploitant individuel, des dirigeants ou des associés, les frais afférents à l’habitation principale ou à la résidence secondaire, les impôts personnels, les frais de déplacement non justifiés pour les besoins de l’activité professionnelle, les dépenses relatives aux voitures automobiles utilisées à titre personnel (CE 9 janvier 1985, n° 40589), les frais de réception de caractère familial, même si des relations professionnelles et des salariés figurent parmi les invités (doc. adm. 4 C 112-1 à 8). Il en est de même lorsque ces dépenses sont

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supportées dans l’intérêt personnel des dirigeants, sauf si elles peuvent être considérées comme des compléments de salaires.

Sont également exclues des charges déductibles les dépenses qui ont pour objet de préserver la valeur du patrimoine privé de l’exploitant individuel, par exemple les frais relatifs à un brevet non créé dans le cadre de l’activité de l’entreprise et non inscrit à l’actif (CAA Bordeaux 22 février 1994, n° 688 ; voir § 1402) ou enco- re les frais financiers afférents à un emprunt contracté pour financer des tra- vaux dans un immeuble utilisé pour les besoins de l’entreprise, mais non inscrits à l’actif du bilan (CAA Lyon 13 avril 1993, n° 1072 ; voir §§ 174 et 405).

• Frais et charges mixtes

27 Lorsque les dépenses couvrent à la fois des charges d’exploitation et des frais personnels de l’exploitant, seule la fraction des dépenses directement motivée par les nécessités de l’exploitation peut donner lieu à déduction (doc. adm. 4 C 113-1) ; il appartient au contribuable de faire une ventilation des dépenses pour en déterminer la fraction déductible (doc. adm. 4 C 421-7).

• Utilisation privative d’un bien inscrit à l’actif

28 Si le bien est utilisé dans un intérêt étranger à celui de l’entreprise, cette inscrip- tion ne peut être contestée au motif qu’elle n’a pas été faite dans l’intérêt de l’ex- ploitation (CE 8 septembre 1999, n° 179832). L’administration peut cependant considérer qu’il s’agit d’un acte de gestion anormal et réintégrer dans le bénéfice imposable les charges correspondantes ; tel est le cas des charges se rapportant à un véhicule de compétition automobile non utilisé comme support publicitaire pour l’activité de l’entreprise, pour lequel il est établi que la notoriété personnelle de l’intéressé n’a pas atteint un niveau tel qu’elle aurait eu une influence sur le chiffre d’affaires de l’entreprise (CAA Bordeaux 7 février 1995, n° 1497).

Doit être réintégrée dans les résultats de l’entreprise la quote-part privée de l’en- semble des dépenses supportées relatives au bien inscrit à l’actif, même si cer- taines d’entre elles auraient dû, de toute façon, être engagées indépendamment de l’utilisation privative de ce bien (CAA Nantes 3 septembre 1992, n° 160).

• Bien donné en location dont le propriétaire se réserve la jouissance 29 Pour un contribuable qui, par l’intermédiaire d’une société de gestion, donne en

location meublée pendant la saison touristique des locaux dont il est propriétai- re et dont il se réserve la jouissance le reste de l’année, seule la fraction des charges annuelles (frais financiers, amortissements, frais de gestion…) calculée au prorata de la durée de la location est déductible (doc. adm. 4 C 113-4).

Lorsqu’un loueur en meublé inscrit l’immeuble loué à l’actif de son entreprise, il peut déduire des recettes imposables la totalité des frais de gestion ainsi que les amortissements, mais il doit corrélativement comprendre dans son revenu imposable l’avan- tage en nature que lui procure la jouissance gratuite de son immeuble pendant le temps où il l’occupe personnellement (doc. adm. 4 C 113-5 ; voir § 1247).

Si les locaux donnés en location ne sont pas inscrits à l’actif, seuls les frais de gestion et les dépenses locatives sont déductibles, à l’exclusion des charges de la propriété (amortissements, taxe foncière, intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition). Si le propriétaire conserve la disposition des locaux une partie de l’année, il lui appartient de déterminer les charges engagées pour les besoins de la location. Se rattachent exclusivement à la location et sont de ce fait entiè- rement déductibles notamment la taxe professionnelle, les commissions d’agences, les frais d’an- nonces et les consommations personnelles du locataire en eau et en énergie. Les autres

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Règles générales de déduction

dépenses sont portées en déduction au prorata de la durée de location (rép. Quentin, JO 28 février 2000, Déb. AN quest. p. 1292).

Distinction entre charges et immobilisations

• Principes

30 Selon l’administration, ne constituent pas des charges déductibles les dépenses (doc. adm. 4 C 2111) :

– qui ont pour conséquence l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif,

– ou qui entraînent normalement une augmentation de la valeur d’un élément de l’actif immobilisé,

– ou encore qui prolongent, d’une manière notable, la durée probable d’utilisa- tion d’un élément d’actif immobilisé.

En revanche, les dépenses d’entretien et de réparation qui ont pour seul objet de maintenir les immobilisations en état d’usage ou de fonctionnement jusqu’à l’ex- piration de leur durée probable d’utilisation sont comprises dans les charges d’ex- ploitation (voir § 190).

Les dépenses qui ont pour contrepartie l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif de l’entreprise doivent être inscrites au bilan pour leur valeur d’origine ou leur coût réel. Lorsqu’ils se déprécient par l’effet du temps et de l’usage, ces éléments donnent lieu à la déduction d’un amortissement (voir § 550). Dans le cas contrai- re, leur dépréciation peut justifier la comptabilisation d’une provision (voir § 901).

• Logiciels, petit outillage et matériel d’une valeur n’excédant pas 500 ¤ 31 Les entreprises peuvent comprendre parmi leurs charges immédiatement déduc-

tibles le prix d’acquisition de certains biens n’excédant pas la valeur unitaire de 500 ¤ HT (rép. Bur, JO 10 décembre 2001, Déb. AN quest. p. 7080 ; doc. adm.

4 C 221). Sont visés :

– les matériels et outillages inscrits aux comptes 2154 et 2155, à l’exception du matériel de transport ;

– les matériels et mobiliers de bureau ;

– les dépenses de logiciels acquis par l’entreprise, qui ouvrent droit à l’amortis- sement exceptionnel de 100 % (voir § 822).

La limite concerne également les achats de meubles « meublants » effectués en petit nombre d’unités et résultant du renouvellement courant du mobilier installé mais n’est pas applicable à l’équipement initial ni au renouvellement complet de ce mobilier, même si la valeur unitaire de chaque meuble est inférieure à 381,12 ¤ (jusqu’en 2001) ou 500 ¤ (depuis 2002). Toutefois, l’administration ne remet pas en cause la déduction lorsque le total des acquisitions de l’exer- cice n’excède pas cette limite.

Si un bien déterminé se compose de plusieurs éléments qui peuvent être achetés séparément (meubles de rangement modulables, par exemple), il y a lieu de prendre en considération le prix global de ce bien et non la valeur de chaque élément pour apprécier la limite (doc. adm.

4 C 221-4). Toutefois, une entreprise peut passer en charge des dépenses de matériel de chan- tier sans que l’administration puisse soutenir que leur valeur unitaire doit être entendue de celle de l’équipement assemblé, sa doctrine ne le précisant pas de manière expresse pour les maté- riels et outillages (CAA Lyon 30 mars 1994, n° 412).

• Dépenses d’adaptation des immobilisations pour le passage à l’euro 32 Le régime des dépenses nécessitées par le passage à l’euro est le suivant :

– lorsqu’elles ont eu pour contrepartie l’acquisition d’un élément d’actif, les dépenses sont amorties sur leur durée probable d’utilisation ;

Charges d’exploitation

– les dépenses afférentes à des éléments d’actif existants et conditionnant la continuité de l’exploitation de ces derniers ont dû selon l’administration être immobilisées (doc. adm. 4 C 2111-39). Il en est de même des dépenses d’adapta- tion des matériels informatiques (BO 4 E-2-99 ; voir § 197).

• Dépenses d’acquisition d’une immobilisation incorporelle

33 Acquisition et développement d’une clientèle. Sont considérés comme l’acqui- sition d’une immobilisation incorporelle et ne peuvent pas figurer parmi les charges déductibles (voir § 30) :

– les indemnités de clientèle versées par une société d’expertise comptable à des cabinets voisins (CAA Lyon 17 juin 1992, n° 756),

– les fichiers d’adhérents d’une entreprise de vente par correspondance, dont le comportement de « client » est attesté par des achats récents (CAA Paris 22 jan- vier 1991, n° 2007 ; CE 17 janvier 1994, n° 124438),

– les portefeuilles de mandats de gestion acquis par un administrateur de biens (CAA Paris 5 décembre 1995, n ° 909; voir § 559 pour la constatation de la dépréciation), – et, d’une manière générale, les sommes qui ont été versées en contrepartie de l’ac- quisition d’une clientèle (voir § 34).

En revanche, les indemnités destinées à compenser le transfert de la clientèle d’un administrateur judiciaire constituent des charges déductibles car les textes régle- mentant cette profession ne prévoient pas de droit de présentation ; il n’existe pas de clientèle attachée à l’activité de syndic ou d’administrateur judiciaire et toute personne réunissant les conditions requises peut solliciter et obtenir son inscription sur la liste de la cour d’appel (CE 30 juin 2000, n° 151861).

34 Droits commerciaux. Seuls les droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession doi- vent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé de l’en- treprise (CE 21 août 1996, n° 154488 ; voir § 1408).

• N’ont pas le caractère d’un élément d’actif immobilisé :

– une convention à caractère précaire en raison notamment de sa durée de un an renouvelable par tacite reconduction (CE 28 juillet 2000, n° 181713) ;

– un contrat par lequel une société a concédé la distribution exclusive de ses produits, initiale- ment conclu pour deux ans, tacitement reconductible par périodes de un an, pouvant être dénoncé sans indemnité à chaque échéance avec un préavis de 3 ou 6 mois selon les produits et pouvant être sous-concédé à une autre société (CE 26 février 2001, n° 221351). Contrairement à ce qu’avait estimé la Cour administrative d’appel de Lyon (22 mars 2000, n° 1402), le fait que le contrat ait été sous-concédé pour neuf ans n’a pas affecté le droit de dénoncer chaque année cette concession qui, restant juridiquement précaire, n’a pas acquis le caractère d’un élément incorporel de l’actif immobilisé ;

– en raison de leur incessibilité, les engagements de non-concurrence souscrits par les associés d’une société concédante de ne pas utiliser leur nom patronymique pour ne pas concurrencer la société concessionnaire ; peu importe à cet égard que le contrat de licence de marques auquel ces engagements sont attachés constitue une immobilisation incorporelle ; les redevances ver- sées en rémunération des engagements constituent donc des charges d’exploitation déductibles des bénéfices imposables de la société concessionnaire (CAA Paris 17 janvier 2002, n° 3522).

• Constituent, en revanche, des éléments d’actif :

– les aides versées par des producteurs d’aliments pour animaux, liés par contrats d’approvi- sionnement exclusifs de sept années avec des éleveurs, pour financer la construction de nou- veaux bâtiments. Les sommes ainsi versées ne constituent pas des charges déductibles mais ont pour contrepartie un accroissement de la valeur du fonds de commerce (CAA Nantes 2 février 1999, n° 80) ;

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Règles générales de déduction

– les sommes versées par une entreprise pour obtenir d’un tiers un engagement de non- concurrence pour une durée illimitée et représentant en fait la contrepartie d’un transfert de clientèle (CAA Paris 1^erfévrier 1994, n° 965 et CE 6 février 1995, n° 157542) ;

– les indemnités judiciaires pour violation de concurrence, pour leur partie qui représente une clientèle (CE 11 juillet 1991, n° 70437 ; CAA Paris 30 septembre 1993, n° 1302 et CE 16 novembre 1994, n° 153977 ; doc. adm. 4 C 2111-11) (voir aussi § 524) ;

– les sommes versées en contrepartie d’une restriction de la concurrence éventuelle, d’un mono- pole d’achat et d’un concours pour la conservation de la clientèle (doc. adm. 4 C 2111-7) ; – une indemnité ayant contribué à la constitution d’une clientèle et à la valorisation d’un fonds de commerce, versée par une entreprise constituée par d’anciens salariés d’un groupe en règlement judiciaire (il s’agissait ici d’une indemnité transactionnelle en contrepartie des actions judiciaires entreprises par ce groupe pour concurrence déloyale) (CE 15 juin 2001, n° 212180).

35 Autorisations administratives. Compte tenu des conditions dans lesquelles elles sont accordées et transmises les autorisations, qui comportent notamment le droit de présenter un successeur constituent un élément du patrimoine de l’en- treprise qui en est titulaire.

• Tel est le cas des droits de contingents (CE 4 avril 1979, n° 8153), de la licence d’exploitation d’un bar (CE 15 décembre 1982, n° 27929), des autori- sations d’occupation sur un marché national (CE 26 février 1990, n° 84156 ; CAA Paris 19 novembre 1992, n° 1120 ; CAA Nantes 9 novembre 1995, n° 817) ou encore des autorisa- tions de stationnement de taxis (CE 10 avril 1992, n° 81018).

• En revanche, pour une entreprise ayant conclu avec la SNCF une convention d’une durée de 20 ans l’autorisant à occuper un emplacement compris dans le domaine public ferroviaire et qui pré- sente à l’agrément de la SNCF une autre société autorisée, par une autre convention, à occuper l’emplacement vacant, l’indemnité versée par la seconde à la première est un produit imposable dans les conditions de droit commun et non le prix de réalisation d’un élément d’actif immobilisé.

Les règles de domanialité publique interdisaient au bénéficiaire de l’autorisation d’occupation accor- dée par la SNCF de la céder à un tiers (CE 21 décembre 1977, n° 3997 ; doc. adm. 4 A 242-7).

36 Autres situations. Sont à inscrire dans un compte d’immobilisations :

– les redevances pour brevets, licences, marques, procédés et techniques qui constituent le coût d’acquisition d’un élément d’actif (voir § 391) ;

– les droits attachés à la qualité de concessionnaire de service public (doc. adm.

4 C 2111-13 ; CAA Nancy 18 mai 2000, n° 1626) ;

– le droit d’entrée ou le pas-de-porte versé par le preneur (doc. adm. 4 C 2111-2 à 5 ; voir §§ 175, 1243 et 1244) ;

– les frais de transposition de programmes informatiques à utiliser par l’entreprise et ses clients pendant plusieurs exercices (CE 6 décembre 1985, n° 53001).

• Dépenses d’acquisition d’une immobilisation corporelle

37 Biens utilisés durablement par l’entreprise. L’acquisition de biens dont la durée d’utilisation est supérieure à un an, notamment de matériels (CE 24 juillet 1987, n° 47321 ; 13 mai 1992, n° 71496), de meubles (CE 9 novembre 1990, n° 88226) ou de moules destinés à la fabrication d’éléments en béton (CE 18 mai 1998, n° 132260) est exclue des charges. Sont également à immobiliser :

– les biens destinés à être utilisés pendant plusieurs exercices, par exemple un tapis (CE 17 novembre 1982, n° 30587) ;

– des cassettes vidéo données en location dès lors qu’elles constituent des élé- ments destinés à servir de façon durable à l’activité des entreprises qui les ont acquises en vue de les louer (doc. adm. 4 D 2662-10 à 12), que l’activité de loca- tion qui précède la vente n’est ni accessoire ni exceptionnelle et que la durée de location excède une année (CAA Lyon 17 avril 1996, n° 1257) ;

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– les échantillons de tissus qui permettent aux clients d’effectuer leur choix et qui ont une durée de vie supérieure à un an, nonobstant la circonstance que les dépenses exposées chaque année pour ces biens demeurent peu élevées (CAA Nancy 4 mars 1997, n° 1220).

38 Travaux et réparations. Ne sont pas immédiatement déductibles :

– les dépenses exposées pour la réparation d’un bien acheté d’occasion nécessaires à sa mise en état d’utilisation (CE 2 mars 1990, n° 67828 ; doc. adm. 4 C 212-7) ; – la pose d’un nouveau moteur sur un navire de pêche, le remplacement d’un élé- ment essentiel du navire ayant eu nécessairement pour effet de prolonger de manière notable sa durée probable d’utilisation (CAA Nantes 17 mars 1993, n° 698) ; il en est de même du coût de remplacement du moteur d’une grue entiè- rement amortie (CAA Nantes 9 février 1994, n° 784) ;

– le remplacement d’une grue montée sur un camion qui a eu pour effet de prolon- ger la durée normale d’utilisation de cet équipement (CE 18 mai 1998, n° 132260);

– d’importants travaux de consolidation et de modernisation sur un immeuble vétuste (CE 19 mars 1969, n° 74171) ;

– les frais de démolition d’immeubles (voir § 602) ;

– l’installation du chauffage central dans un immeuble inscrit à l’actif (CE 10 mars 1965, n° 62426) ; les frais d’une nouvelle installation téléphonique (CE 31 mars 1971, n° 73813) ; l’aménagement d’un placard (CE 16 mars 1977, n° 89010) ; – le remplacement d’un dallage par un revêtement différent, la fourniture et la pose de stores, voilages, tapis et moquettes (CE 19 novembre 1976, n° 99290) ; – des travaux tendant soit à la transformation complète des locaux (CE 21 juillet 1970, n° 78878), soit à des aménagements importants en vue d’améliorer les conditions d’exploitation (CE 20 février 1974, n° 83452 ; CAA Nancy 26 mars 1991, n° 1293) ou de répondre aux normes de sécurité (CE 5 octobre 1977, n° 99687) ou de transformer un appartement en bureaux (CE 31 juillet 1992, n° 42280) ;

– la construction d’un mur de clôture, l’aménagement de plantations, la réalisa- tion, la modification et le montage de matériels, l’installation d’un système de chauffage et l’aménagement d’un bureau (CE 9 janvier 1985, n° 40589).

On se reportera aux paragraphes 190 à 198 pour les dépenses d’entretien et de réparation constituant des charges déductibles.

• Erreur de comptabilisation

39 Si une immobilisation est déduite à tort au titre des frais généraux, le prix d’ac- quisition est réintégré dans le résultat fiscal, soit spontanément par l’entreprise, soit par l’administration à la suite d’un contrôle. Cet élément d’actif ne peut pas faire l’objet d’un amortissement extra-comptable.

Les amortissements qui auraient dû être comptabilisés depuis l’acquisition ou la création de l’immobilisation sont en principe perdus. Toutefois, l’entreprise a le droit de pratiquer un amortissement dans les conditions de droit commun dès qu’elle a régularisé ses écritures comptables, par l’inscription à l’actif de l’élément considéré (doc. adm. 4 D 122-7 ; CAA Nantes 13 mars 2001, n° 1281).

Dans les cas manifestement abusifs, à savoir des manquements exclusifs de bonne foi ou procédant d’erreurs graves et répétées, elle ne peut se prévaloir de cette possibilité ; il est alors fait application de la règle de l’amortissement minimal (voir

§ 760), interdisant la déduction fiscale des amortissements irrégulièrement diffé- rés (rép. Sergheraert, JO 26 avril 1982, Déb. AN quest. p. 1703).

Règles générales de déduction

Amortissement dégressif

Règles générales

712 Les biens d’équipement, les investissements hôteliers (immeubles et matériels) et les bâtiments industriels dont la durée d’utilisation n’excède pas 15 ans peuvent être amortis suivant le système de l’amortissement dégressif.

Dans le système dégressif, l’annuité d’amortissement est déterminée en appliquant, au prix de revient pour la première année et à la valeur résiduelle pour les autres années, un taux d’amortissement déterminé en fonction de la durée d’amortisse- ment et d’un coefficient. Dans ce système, le taux d’amortissement est constant, la base d’amortissement et les annuités d’amortissement sont dégressives.

Entreprises pouvant bénéficier de l’amortissement dégressif

713 Toutes les entreprises passibles de l’IS et de l’IR dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux selon un régime réel d’imposition peuvent prétendre au bénéfice de l’amortissement dégressif.

Le système d’amortissement dégressif est en principe réservé aux biens d’équi- pement des entreprises industrielles. Toutefois, les entreprises commerciales qui possèdent des installations identiques à celles des entreprises industrielles peu- vent bénéficier de l’amortissement dégressif à raison de ces immobilisations (doc.

adm. 4 D 2211-1). Cette possibilité n’est subordonnée à aucune condition relati- ve à l’importance ou au coût des biens d’équipement qui peuvent être ceux d’une entreprise artisanale (CE 8 novembre 2000, n° 212316). Le bénéfice de l’amor- tissement dégressif a été étendu aux entreprises exerçant une activité agricole et soumises au régime du bénéfice réel et aux titulaires des bénéfices non commer- ciaux soumis au régime de la déclaration contrôlée.

Amortissement dégressif

Les entreprises de commerce et de réparation automobile peuvent bénéficier de l’amortissement dégressif si elles acquièrent des biens de même nature que ceux normalement utilisés par les entreprises industrielles (installation de magasinage et de stoc- kage notamment), mais le régime dégressif ne peut être utilisé pour l’ensemble des immobilisa- tions des entreprises de ce secteur (rép. Le Jeune, JO 4 juillet 1996, Déb. Sén. quest. p. 1663).

Immobilisations amortissables selon le mode dégressif

714 Peuvent donner lieu à l’amortissement dégressif les biens d’équipement autres que les immeubles d’habitation, les chantiers et les locaux servant à l’exercice de la profession, acquis ou fabriqués depuis le 1^erjanvier 1960 :

– qui ne sont pas des biens usagés,

– dont la durée d’utilisation n’est pas inférieure à trois ans (CGI art. 39 A-1 et ann. II, art. 22) ; pour apprécier si un bien a une durée normale d’utilisation au moins égale à trois ans, il y a lieu de faire uniformément état de la durée corres- pondant aux conditions effectives d’utilisation (c’est-à-dire, notamment, à simple, à double ou à triple équipe) et servant de base au calcul du taux d’amortissement linéaire,

– et dont la nature est précisée par l’article 22 de l’annexe II du CGI (voir §§ 729 à 747).

L’amortissement dégressif est applicable également (CGI art. 39 A-2) : – aux investissements hôteliers, meubles et immeubles (voir § 748) ; – aux bâtiments industriels de construction légère (voir § 750).

• Exclusion des immobilisations usagées

715 Les biens qui étaient déjà usagés au moment de leur acquisition par l’entreprise sont exclus du bénéfice de l’amortissement dégressif (CGI, ann. II, art. 22).

En ce qui concerne les bâtiments industriels de construction légère, seuls les immeubles que les entreprises construisent ou font construire sont susceptibles d’être amortis selon le mode dégressif, à l’exclusion, par conséquent, de ceux acquis après leur achèvement.

• Matériels rénovés ou rapatriés

716 Il convient d’assimiler aux matériels neufs donnant droit à l’amortissement dégressif les biens suivants (doc. adm. 4 D 2212-52) :

– d’une part, les matériels rénovés par le fabricant, lorsque celui-ci leur a appli- qué les derniers perfectionnements techniques et que leur prix est très voisin du matériel neuf ;

– d’autre part, les matériels que les entreprises de travaux publics rapatrient après les avoir initialement affectés à des chantiers à l’étranger, sous réserve qu’ils aient été neufs au moment de leur acquisition par l’entreprise et que la durée d’utilisation res- tant à courir à partir de leur retour en France ne soit pas inférieure à trois ans.

• Inscription à l’actif de biens figurant dans le patrimoine privé

717 Lorsqu’un exploitant décide d’inscrire à son bilan des immobilisations entrant dans le champ d’application de l’amortissement dégressif et dont il était déjà propriétai- re, ces biens peuvent être amortis suivant le mode dégressif à la condition qu’ils aient été acquis neufs et qu’ils aient été affectés à l’exploitation dès leur acquisition (doc. adm. 4 D 2212-53). Si les immobilisations n’étaient pas déjà utilisées dans l’ex- ploitation, elles ne peuvent donner droit à l’amortissement dégressif, s’agissant

Illustration

Amortissements

Biens donnés en location

d’éléments usagés. En cas de transmission à titre gratuit d’une entreprise indivi- duelle, on se reportera au paragraphe 1698.

• Biens acquis par fusions et apports

718 En cas de fusion de sociétés ou opération assimilée placée sous le régime de l’ar- ticle 210 A du CGI, il est fait abstraction du caractère usagé des biens apportés et la société absorbante est autorisée à appliquer aux biens reçus le régime d’amortissement correspondant à la nature de ces biens. La durée d’amortisse- ment est égale à la durée probable d’utilisation des biens apportés, appréciée à la date de la fusion (voir RF 894, fiche 26, § 56).

En cas d’apport en société d’une entreprise individuelle placé sous le régime de l’article 151 octies du CGI, la société bénéficiaire de l’apport peut amortir les biens apportés suivant le mode dégressif (voir RF 894, fiche 5, § 46).

Taux de l’amortissement dégressif

• Généralité des biens

719 Les taux d’amortissement dégressif sont obtenus en multipliant les taux d’amor- tissement linéaire (voir § 708) par des coefficients variables suivant la durée d’uti- lisation de l’immobilisation (CGI 39 A).

Pour les biens acquis ou fabriqués depuis le 1^erjanvier 2001, les coefficients à uti- liser pour le calcul des taux d’amortissement dégressif sont les suivants : – 1,25 lorsque la durée normale d’utilisation des biens est de 3 ou 4 ans ; – 1,75 lorsque la durée normale d’utilisation des biens est de 5 ou 6 ans ; – 2,25 lorsque la durée normale d’utilisation des biens est supérieure à 6 ans.

Pour les biens acquis ou fabriqués jusqu’au 31 décembre 2000, ces coefficients étaient de 1,5 lorsque la durée normale d’utilisation des biens était de 3 ou 4 ans, 2 lorsque cette durée était de 5 ou 6 ans et 2,5 lorsqu’elle était supérieure à 6 ans.

Le tableau suivant indique les taux applicables pour les durées d’utilisation les plus courantes.

Durée Taux Biens acquis ou fabriqués Biens acquis ou fabriqués d’utilisation d’amortissement depuis 2001 jusqu’en 2000

(en années) linéaire (en %) Coefficient Taux (en %) Coefficient Taux (en %)

3 33,33 1,25 41,67 1,5 50

4 25 1,25 31,25 1,5 37,5

5 20 1,75 35 2 40

6 16,67 1,75 29,17 2 33,33

6 2/3 15 2,25 33,75 2,5 37,5

8 12,5 2,25 28,13 2,5 31,25

10 10 2,25 22,5 2,5 25

12 8,33 2,25 18,75 2,5 20,83

15 6,67 2,25 15 2,5 16,67

20 5 2,25 11,25 2,5 12,5

• Majoration de 30 % de la dotation dégressive

720 Les entreprises peuvent majorer de 30 % la dotation d’amortissement pratiquée au titre des douze premiers mois suivant l’acquisition ou la fabrication des biens amortis selon le mode dégressif (CGI, art. 39 AA ter ; BO 4 D-2-01). Sont visés :

– les biens acquis ou construits entre le 17 octobre 2001 et le 31 mars 2002 ; – et les biens qui ont fait l’objet, entre le 17 octobre 2001 et le 31 mars 2002, d’une commande ferme assortie du paiement d’acomptes au moins égaux à 10 % du montant total de la commande, et qui sont acquis ou fabriqués avant le 31 décembre 2003.

Cette mesure est facultative. L’option pour la majoration est matérialisée par la comptabilisation de la dotation afférente aux biens concernés. Elle s’applique pour la détermination des résultats des exercices clos depuis le 17 octobre 2001.

Lorsque la période de douze mois suivant l’acquisition ou la fabrication du bien s’échelonne sur plusieurs exercices, la majoration est appliquée à tout ou partie de la dotation aux amortissements de chacun des exercices en fonction du nombre de mois de cette période compris dans l’exercice considéré.

Remarque. La majoration de 30 % est exclusive de l’application, pour l’amortissement du même bien, des dispositifs d’amortissement exceptionnel sur douze mois (voir § 800). En revanche, elle peut être cumulée avec ceux prévoyant une majoration du taux de l’amortisse- ment dégressif (voir §§ 721 et 722).

Matériel amortissable en 5 ans d’une valeur de 100 000 ¤ commandé le 2 novembre 2001 par une entreprise dont les exercices sont clos le 30.06 de chaque année. Les acomptes versés avant le 31.03.2002 s’élèvent à 25 000 ¤. Le bien est livré le 30.05.2002. La majoration de 30 % s’applique aux dotations des exercices clos le 30.06.2002 et le 30.06.2003 :

– exercice clos le 30.06.2002 : 100 000 35 % 2/12 = 5 833,33 130 % = 7 583,33 ¤ – exercice clos le 30.06.2003 : [(100 000 – 7 583,33) 35 % 10/12 130 %] + [(100 000 – 7 583,33) 35 % 2/12] = 40 432,29 ¤.

• Entreprises de première transformation du bois

721 La loi d’orientation sur la forêt a instauré une majoration temporaire de 30 % du taux d’amortissement dégressif des matériels de production, de sciage et de valo- risation des produits forestiers utilisés par les entreprises de la première trans- formation du bois (loi 2001-602 du 9 juillet 2001, art. 71 ; BO 4 D-1-02).

• L’activité de la première transformation du bois s’entend de l’accomplisse- ment à titre principal d’opérations de fabrication à partir de grumes de pro- duits intermédiaires destinés à entrer dans une nouvelle phase du circuit de production. L’activité de fabrication de produits intermédiaires est considérée comme exercée à titre principal lorsque le chiffre d’affaires réalisé au titre de cette activité représente au moins 50 % du chiffre d’affaires total de l’entreprise. Sont notamment concernées les entreprises de scierie dont plus de 50 % du chiffre d’affaires est réalisé au titre de la vente de bois sciés, tranchés, déroulés ou fraisés.

• Peuvent bénéficier de l’amortissement dégressif majoré les matériels relatifs aux opérations de transformation de grumes aboutissant à la production de bois sciés, tranchés, déroulés, fraisés, ceux intervenant dans la fabrication de pâte à papier, de panneaux de fibres ou de particules, les matériels de séchage, d’étuvage, de rabotage, et tout matériel servant à la préservation et à la présentation des sciages, à l’aboutage, au panneautage, au rainurage et au collage ainsi que tous les matériels susceptibles d’adapter les produits de la scierie à la demande des industries en aval ou servant aux opérations accessoires de valorisation de ces produits.

Seuls les biens pour lesquels l’entreprise a effectivement pratiqué l’amortissement dégressif ou opté pour ce mode d’amortissement peuvent bénéficier de l’amor- tissement dégressif majoré. À défaut d’inscription en comptabilité avant l’expira- tion du délai de déclaration, l’amortissement dégressif majoré ne peut être regar- dé comme ayant été réellement effectué et n’est, par suite, pas déductible.

Illustrations Exemple

Amortissements

Biens donnés en location

Le taux dégressif majoré de 30 % est calculé par référence au taux en vigueur à la date de clôture de chacun des exercices d’application de la mesure et non par rapport au taux en vigueur à la date d’acquisition du bien.

L’amortissement dégressif majoré peut être pratiqué par les entreprises passibles de l’IS ayant clôturé leur exercice social trois mois avant l’entrée en vigueur de la loi, soit à compter du 13 avril 2001 et jusqu’au 31 décembre 2005 et par les entreprises passibles de l’IR ayant clôturé leur exercice au cours des années 2001 à 2005. L’amortissement des biens bénéficiant de ces dispositions et dont le plan d’amortissement est en cours au 1^erjanvier 2006 devra être poursuivi, pour les exercices clos à compter de cette date, par application du taux d’amortissement dégressif non majoré.

Une scierie a acquis le 9 mai 2000 du matériel de sciage pour une valeur de 200 000 ¤ HT. Cette entreprise clôture ses exercices sociaux le 28 février de chaque année. Ce matériel éligible à l’amortissement dégressif a une durée normale d’utilisation fixée à 6 ans 2/3. Le taux d’amortissement dégressif en vigueur est de 37,5 % (15 2,5) pour les biens acquis avant le 1^erjanvier 2001 et de 33,75 % (15 2,25) pour les biens acquis posté- rieurement (voir § 719).

Exercice VNC Taux Annuité Cumul

clos en à l’ouverture d’amortissement d’amortissement des dotations

2001 200 000 37,50 % (1) 62 500 62 500

2002 137 500 43,88 % (2) 60 335 122 835

2003 77 165 43,88 % 33 860 156 695

2004 43 305 43,88 % 19 002 175 697

2005 24 303 43,88% 10 664 186 361

2006 13 639 50,00% 6 819,5 193 180,5

2007 6 819 50,00% 6 819,5 200 000

(1) Compte tenu de la date de clôture de son exercice social, l’entreprise n’a pu, en 2001, tenir compte dans sa comptabilité de la majoration du taux de l’amortissement dégressif. L’annuité est donc calculée à partir du taux d’amortissement dégressif en vigueur à cette date.

(2) Le taux d’amortissement dégressif en vigueur au 28 février 2002 pour un bien amortissable sur 6 ans 2/3 est de 33,75 %. Le taux d’amortissement majoré est donc de 43,88 % (33,75 % 130 %).

• Matériels destinés à réaliser des économies d’énergie

722 Pour les biens acquis ou fabriqués entre le 1^erjanvier 2001 et le 1^erjanvier 2003, les coefficients utilisés pour le calcul de l’amortissement dégressif sont portés respectivement à 2, 2,5 et 3, selon que la durée normale d’utilisation des maté- riels est de trois ou quatre ans, de cinq ou six ans ou supérieure à six ans. Ce dis- positif concerne les biens destinés à économiser l’énergie et a été étendu aux équipements de production d’énergies renouvelables. Les matériels bénéficiant de ces dispositions figurent sur une liste établie par arrêté (CGI art. 39 AA-2°a ; ann. IV, art. 02 ; BO 4 D-1-01).

Remarque. Les propriétaires des mêmes biens visés ont la possibilité d’opter pour le régime d’amortissement exceptionnel sur douze mois à compter de leur mise en service (CGI art. 39 AB ; doc. adm. 4 D 248 ; voir § 824).

Les entreprises sylvicoles ne peuvent bénéficier de ces régimes qu’au titre du matériel servant exclusivement à la production et au conditionnement de « bois énergie » (fabrication de pla- quettes combustibles) (rép. Brottes, JO 10 décembre 2001, Déb. AN quest. p. 7070).

Exemple

Calcul de l’amortissement dégressif

• Date d’acquisition ou de construction des biens

723 La date d’acquisition ou de construction de l’immobilisation déterminant le point de départ de l’amortissement dégressif est appréciée selon les critères suivants.

Pour le matériel et l’outillage achetés, la date est celle à laquelle l’accord ayant été réa- lisé avec le fournisseur sur la chose et le prix, l’entreprise en est devenue proprié- taire, bien que la livraison et le règlement du prix aient été effectués à une époque différente (doc. adm. 4 D 2221-3). Lorsque la vente porte sur un élément de série, le transfert de propriété n’intervient qu’au moment de l’individualisation de l’objet de la vente, c’est-à-dire, le plus souvent, au moment de la livraison effective de l’objet ou, tout au moins, de la remise des titres ou des documents représentatifs.

Pour ce qui est des biens construits ou fabriqués par l’entreprise, l’amortissement des pièces ou des matériels qui seront incorporés à ce bien ne peut commencer qu’à partir de la date d’achèvement de l’ensemble industriel. Toutefois, si cet ensemble se compose de divers éléments ayant une unité propre et une affecta- tion particulière permettant une mise en service séparée, les entreprises peuvent commencer l’amortissement de chacun de ces éléments ou groupes d’éléments dès la clôture de l’exercice en cours à la date de son achèvement.

En ce qui concerne les matériels dont la fabrication s’échelonne sur une période assez longue, la date de transfert de propriété est fixée lors de la réception pro- visoire, c’est-à-dire au moment où, la commande étant exécutée, l’acheteur est à même de donner son accord sur la chose. Les acomptes versés par l’acheteur avant l’achèvement du matériel commandé ne peuvent en aucun cas faire l’objet d’un amortissement.

• Calcul de la première annuité

724 Le montant de l’annuité d’amortissement est obtenu en appliquant le taux d’amortissement à la valeur d’origine de l’élément considéré. Le point de départ de l’amortissement dégressif est constitué par le premier jour du mois d’acquisi- tion ou de construction.

Le montant de la première annuité est réduit prorata temporis pour les éléments acquis au cours de l’exercice. Le temps couru s’apprécie en mois pour l’amortis- sement dégressif contrairement à l’amortissement linéaire qui s’apprécie en jours (voir § 709) (par exemple, pour un bien acquis en juillet N, la première annuité est limitée à 6/12). Mais pour le calcul de la durée totale d’amortissement, l’exer- cice d’acquisition est décompté pour une année.

• Calcul des annuités suivantes

725 À la clôture de chacun des exercices suivant celui de l’acquisition ou de la construction, le montant de l’annuité d’amortissement est déterminé en appli- quant le taux utilisé pour le calcul de la première annuité à la valeur résiduelle comptable de l’immobilisation, sous réserve du cas où des amortissements ont été différés à la clôture d’exercices antérieurs (voir §§ 765 à 767).

• Calcul des dernières annuités

726 Lorsque l’annuité d’amortissement dégressif devient, à la clôture d’un exercice, inférieure à l’annuité correspondant au quotient de la valeur résiduelle par le

Amortissements

Biens donnés en location

nombre d’années d’utilisation restant à courir à l’ouverture dudit exercice, l’en- treprise peut pratiquer un amortissement égal à cette dernière annuité.

L’exercice d’acquisition est, pour ce calcul, décompté pour une année entière. Si la période restant ainsi à courir ne correspond pas à un nombre exact d’années, il convient pour l’application de la disposition en cause de retenir le nombre entier d’années immédiatement supérieur (doc. adm. 4 D 2223-10).

Lorsque l’exercice d’acquisition a une durée supérieure ou inférieure à douze mois, il convient logiquement de la retenir pour sa durée réelle.

Une entreprise dont l’exercice coïncide avec l’année civile acquiert le 15 novembre N un bien d’équipement au prix de 120 000. La durée normale d’uti- lisation de ce bien est de 10 ans, ce qui porte le taux d’amortissement dégressif à 10 % 2,25

= 22,5 %. Au titre des exercices N à N + 9, le montant de l’annuité d’amortissement doit être déterminé comme suit.

Exemple

Exercices Annuités d’amortissement Valeur résiduelle

comptable

N (1) 120 00022,5 %2/12 = 4 500 115 500

N + 1 115 50022,5 % = 25 987,50 89 512,50

N + 2 89 512,5022,5 % = 20 140,31 69 372,19

N + 3 69 372,1922,5 % = 15 608,74 53 763,45

N + 4 53 763,4522,5 % = 12 096,78 41 666,67

N + 5 41 666,6722,5 % = 9 375,00 32 291,67

N + 6 à N + 9 32 291,67 / 4 (2) = 8 072,92

(1) La première annuité est réduite au prorata du nombre de mois.

(2) À compter de l’exercice N + 6, l’entreprise peut comptabiliser une annuité égale au quotient de la valeur rési- duelle à l’ouverture de l’exercice par le nombre des annuités d’amortissement restant à courir.

• Exercices d’une durée différente de douze mois

727 L’annuité d’amortissement, autre que la première, concerne des exercices de douze mois. Elle doit être réduite ou augmentée dans le cas où l’exercice cor- respondant est d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois (doc. adm. 4 D 2223-12).

Pour un exercice de quinze mois, l’annuité d’amortissement est égale aux 15/12 de l’annuité normale, pour toutes les immobilisations admises au bénéfice de l’amortissement dégressif, à l’exception évidemment de celles acquises ou construites au cours de l’exercice pour lesquelles on doit toujours appliquer le prorata temporis.

• Cession d’immobilisations non totalement amorties

728 Comme en matière d’amortissement linéaire (voir § 710), l’entreprise cédante est libre de pratiquer ou non un amortissement au titre de l’exercice de cession. Si l’entreprise choisit de pratiquer un tel amortissement, celui-ci doit être effectué au prorata du temps écoulé depuis le commencement de l’exercice en cours jus- qu’à la date de cession. Toutefois, s’agissant d’un bien amortissable selon le mode dégressif, l’administration admet par mesure de simplification que l’amortisse- ment soit calculé en fonction d’une période d’utilisation résiduelle courant depuis la date d’ouverture de l’exercice en cours jusqu’au début du mois au cours duquel est intervenue la cession (doc. adm. 4 D 2223-11).