L'EGALITE DANS LE DROIT FISCAL

î;l£êalité_dans_les_impÔts

A. Nous utilisons cette expression ot non celle”d'égalité de­ vant l’impôt", car,à notre avis, il vaut mieux parler de l'é­ galité dans les impôts ou dans la loi fiscale, quand il s'a­ git d'analyser la règle garantissant l'é^g)lité dans les nor­ mes juridico-fiscales générales, et non l'applica^'^ion correc­

te de celle-ci aux cas concrets par ceux qui sont chargés de le faire, ce qui constitue proprement l'égalité devant l'im­ pôt ou devant la loi fiscale,

B. Ar•e-tine. Selon la Cour Suprême de Justice de la Nation, la garantie constitutionnelle de l'égalité dans les impôts

(

252

) - qui"a été donnée aux particuliers face à l'autorité -

et non à cette dernière pour défendre son pouvoir en matière d'impôts" (

255

) “» "

11

® peut, ni ne doit se rapporter qu'à des

choses égales et du même genre" (

254

)» mais, comme l'a dit

la Cour, dans une sentence du 12 décembre I

927

, elle "ne cons­

titue pas une règle absolue obligeant le législateur à fermer les yeux devant la diversité des circonstances, des conditions ou des différences qui peuvent se présènter à son examen; ce qu'ordonne cette règle, c'est l'obligation de considérer sur le même pied toutes les personnes ou institutions affectées par un impôt, à l'intérieur de la catégorie, du groupe ou de la classification où elles se rangent -, en évitant des dis­

190.

tinctions arbitraires manifestement inspirées par une inten­ tion hostile à l'égard de cj^sses ou de personnes déterminées", (

255

)

Donc, "pour que l'établissement de classifications et de ca­ tégories en vue de la perception des impôts soit strictement compatible avec le principe de l'égalité", il est nécessai­

re, - en accord avec la décision du

20

décembre I

944

du haut

tribunal argentin -, "non seulement«.que tous ceux qui appar­ tiennent à telle classe ou à telle catégorie soient traités de la même façon -, mais aussi, et c'est l'essentiel, que la

classification elle-même ait une raison d'être, c'est-à-dire corresponde raisonnablement à des distinctions réelles

Précisément l'inégalité injuste provient de ce qu'une diffé­ rence se maintienne alors qu'elle a cessé d'avoir une raison d'être et qu'elle ne répond plus à une distinction réelle",

(

256

)

Maintenant la Cour a soutenu, dans un arrêt prononcé en 1948 que "si tout impôt doit correspondre à la capacité du contri­ buable, la détermination des différentes catégories de contri­ buables p(i^Ai se faire pour des motifs distincts de la seule mesure de cette capacité d'ordre économique, La valeur écono­ mique des biens constituant l'objet matériel de l'impôt ne détermine pas à elle seule, et parfois ne détermine d'aucune façon, les catégories différentes d'impôts, ni celles que le régime des contribuâ^tis établit parmi les biens imposables ou d'après la situation des contribuables. Dans ces détermi­ nations peuvent intervenir des facteurs qui ne sont pas d'or­

191

dre économique - ou qui ne le sont qu*indirectement ...

"C'est d'après le point de vue que l'on a sur ce que réclame le bien de la communauté - fondement et condition de tout bien particulier pour ceux qui la composent - qu'il faut ap­ précier la condition de chacun des contribuables et détermi­ ner la fonction des différents biens ou espèces de richesses, lorsqu'il s'agit d'harmoniser les obligations des uns et les possibilités des autres - eu égard aux buts de l'Etat; c'est en vue d'atteindre ces buts que l'on établit les systèmes d'im- p6ts et c'est à leur profit que êe constitue le trésor public" (257) .

En conséquence, ^'il importe de dépasser les apparences de l’égalité arithmétique pour discerner les inégalités essentiel­

les et trouver la manière de les compenser au moyen de char- - a ^rompti^ns légales qui visent à rétablir l'égalité devant la loi de tous ceux qui sont soumis à son régime. Le critère commun de référence est le bien-être général,ou bien commun, auquel doit être ordonné le comportement des gou­

vernés aussi bien que l'action de l'autorité gouvernante", (

258

)

L'interprétation faite par la Cour Suprême du principe constitutionnel de l'égalité dans les impôts nous semble cor­ recte; né^oins nous tenons à faire deux remarques que nous estimons pertinentes:

- 1* Nous pensons, quant § nous que les nombreuses catégories de personnes établies dans un système juridique déterminé -

192.

tenu compte uniquement de certains éléments ou aspects des personnes ou des circonstances dans lesquelles elles se trou­ vaient; il a estimé, en fonction d’intérêts divers - et d’a­ près son échelle des valeurs politiques, économiques, socia­ les, etc,., que ces éléments étaienf'essentiels", (relevantes), jugeant les autres "accidentelà^ÿ"(irrelevantes), et fondant sur les premiers ses classifications. Bref, il en est résul­ té que certaines personnes sont apparues égales entre elles et inégales par rapport à d’autres, les éléments ou aspects par où elles diffèrent des autres étant précisément ce que la Cour appelle "distinctions réelles" ou "inégalités essen­ tielles"; lesquelles constituent la "raison d’être" des clas­ sifications légales, une raison qui les justifie et les pré- '^^nte "■'o-;*-. accord avec la garantie constitutionnelle de l'agaiité fiscale .

Ainsi donc, les"distinctio;Js réelles" ou "les inégalités es» sentielles" ne sont pas tellement "réelles" ou "essentielles" en ce sens qu’elles s'imposeraient comme telles au législateur, de sorte qu’il ne lui resterait plus qu’à les accepter,

mais en ce que c’est lui qui décide que certains éléments ou aspects des personnes ou des circonstances où elles se trou­ vent, constituent des "distinctions réeiles" ou des "inégali­ tés essentielles", en ignorant tous les autres éléments ou as­ pects. ün conséquence, il peut arriver que certains de ceux- ci soient considérés par le reste des gens comme étanf'distinc- tions réelles" ou "inégalités essentiélles" pouvant justifier

193

â*autres catégories juridiques de personnes et partant un trai­ tement différent pour celles qui en font partie.

Dès lors, si la Cour Suprême a estimé que certaines clas­ sifications et catégories légales de contribuables sont confor­ mes au principe de l'égalité fiscale, pour la raison qu'el­ les se fondent sur des "distinctions réelles" ou " des inégali­ tés essentiellesU -, ce n'est point parce que celles-ci sont telles , mais parce que l'échelle des valeurs du législateur coïncide avec celle du haut tribunal argentin.

-2® A notre avis, l'utilisation de concepts tels que "bien de la communauté", "bien-être général ou bien commun" - ne va pas sans problème, surtout quand on estime qu'ils^ représen­ te’^^ "le critère commun de référence... auquel doit être ordonné 1' c■‘ )ortemont des gouvernés aussi bien que l'action de l'au­ torité gouvernante" -; en effet, ces concepts sont équivoques; les auteurs ne sont pas d'accord sur leur définition, car ce que l'on considère comme étant concrètement le "bien de la communauté" ou le " bien-être général ou bien commun" - ainsi que tout ce que l'on sunpose devoir être â son service, varie d'après les époques et les sociétés. Donc, en toute analyse qui joue avec ces concepts, les interférences idéologiques sont quasi inévitables -, et rendent son objectivité douteuse.

Néanmoins, le plus grand danger ne consiste pas dans le fait en soi, mais dans son ignorance ou son camoiiflage.

19^

C. Brésil. Par rapport au principe de l'égalité dans les impôts, nous pouvons signaler que tandis que le Suprême Tri­ bunal Fédéral a estimé que l'égalité est "maintenue même quand le fisc traite inégalement les brésiliens r.sidant dans le pays et ceux qui sont à l'étranger" (260) -, les Qaambres Réunies du Tribunal d'Appel de l'Etat de Guanabara, dans une sentence du 7 décembre 19ô0» ont au contisire déclaré : "elles violent le principe de l'égalité, les lois fiscales qui éta­ blissent une différence dans la manière d'imposer les Brési­ liens domiciliés dans le pays et ceux qui sont à l'extérieur"

(

261

).

D'autre part, dans un arrêt du ~^o mai lÿb?, le Juge Fédéral de la 7e Circonscription ("Vara") des Finances Nationales (Sap , Paulo) - a soutenu que "le principe de l'isonomie doit être entendu comme une règle juridique générale, que l'on ne peut invoquer là où la Constitution elle-même permet l'inéga­ lité" - et que "l'égalité devra, toujours être respectée à l'intérieur d'une même catégorie de contribuables".

«

Donc, si " à l'intérieur de leur catégorie respective" on

" a réservé un traitement identique à tous", il faut " en conclu­ re que (la norme générale qui a établi la catégorie) demeure fidèle au principe constitutionnel de l'égalité devant la loi".

'iguane à nous, il ne suffit pas qu'une norme juridique générale accorde un traite.ment égal à tous les membres d'une même catégorie - pour considérer que cette norme n'a pas

e princj-pe de l'égalité devant la loi, lato sensu. blessé 1

195

c*est—à—dire de l'égalité dans la loi —, mais qu'il est nêces—' saire aussi, pour pouvoir tirer cette conclusion, que le cri - tère de distinction employé pour créer la catégorie en ques­ tion, de même que les motivations exprimées ou secrètes de l'auteur de la norme, ne soient pas en contradition avec la norme constitutionnelle interdisant les distinctions fondées sur le sexe, la race, le travail, la religion et les convic­

tions politiques (

263

) - et le monde des valeurs en cours

dans la collectivité, sur lequel repose le droit positif bré­ silien .

D. Chili. La Cour Si;q)rême se référant à la disposition cons­ titutionnelle qui consacre l'exigence de l'égalité dans l'im­ pôt (

264

) a déclaré: "En garantissant la répartition égale des impôts et contributions en fonction des avoirs et selon la progression ou la forme déterminée par la loi, la Constitution a posé le principe général de l'égalité en matière d'impôts, en vue d'exclure les privilègesj cela implique la déclaration d'un droit qui concerne l'ordre politique et laisse au légis­ lateur, comme le dit le texte constitutionnel, le soin de voir comment répartir l'impôt - afin de pouvoir, au moment oppor­ tun, satisfaire aux besoins d'ordre économique et financier et veiller au bien et à la stabilité sociale; la Charte Fon­ damentale de l'Etat ne pouvait en aucune façon constituer vm obstacle à cette mission" (

265

)> parce que - ajoute la Cour dans un autre arrêt - "la Constitution établit une égalité re­ lative qui permet au législateur de grever un groupe déterrai—

196

né de contribuablesfîselon l'industrie ou l'activité à laquel­ le^ ils se livrent.Ce qui est essentiel, c'est que la contri­ bution affecte une catégorie de personnes entre lesquelles ne peut exister de discrimination, c'est-à-dire que l'obli­ gation de la contribution doit exister pour tous les contri­ buables qui se trouvent en égalæ conditions ,

Que l'appréciation de la justice ou de 1 ' inj/Qjÿtice d'une loi, de son opportunité ou de son importunité est laissée au jugement du législateur; la Co/ê^titution garantit seulement le maintien du principe de l'égalité de^^iyfet la loi et de la répartition égale des impôts et des contributions et d'autres charges publiques dans la proportion ou progression que le législateur fixe; la loi peut établir des charges distinctes pour une catégor'" c déterminée de citoyens selon l'industrie ou le travail qu'ils pratiquent, mais dans chaque catégorie, il doit exister une norme égale pour ceux qui se trouvent en des conditions identiques". (266)

Par rapport à cotte dernière sentence, nous pouvons dire; 1" qu*à son égard vaut également la critique faite au par,J,

C de ce chapitre de la décision du Juge Fédéral de Droit dans

la 7ème Circonscription ("Vara") des Finances Nationales (Sao Paolo), 2® que nous repoussons l'affirmation de la Cour que "la justice ou l'injustice d'une loi, son opportunité ou son importunité est laissée au jugement du législateur". Ce serait reconnaître à ce dernier une grande liberté, puisqu'à la fois on renonce ainsi à contrôler le degré de "jt^i^ice ou d'injus­ tice" du droit;! législatif ^ ce qui peut conduire à ce qu'une

197

série de discriminations légales ne soient pas reconnues com­ me telle^ar les tribunaux, parce qu'elles ne sont pas en con­ tradiction expresse avec les normes de la Constitution ni a- vec d’autres normes juridiques générales de l'ordre positif

chilien; et cela au mépris de ce que ces discrimainations en­ freindraient les principes juridiques qui dépassent le droit positif et son liés à cet ordre. C'est pourquoi notre opinion est que les juges, et non pas seulement le législateur, doi­ vent se préoccuper de la justice ou de l'injustice, de l'op­ portunité ou l'inopportunité des lois. Comme Hans REICHEL l'a exprimé: "Le juge est professionnellement obligé de s'é­ carter en conscience d'une disposition Iftgale lorsque celle- ci contredit la sensibilité morale de la communauté, de tel­ le façon qu'en la maintenant, on met en danger l'autorité du droit et de la loi dans une plus grande mesure qu’en laissant cette disposition de côté". Ernest BELIHG en a donné la rai** sont "L'autorisation de créer le droit que détient le légis­ lateur n'est en aucune façon illimitée. Le peuple présuppose toujours certaines valeurs comme fondamentales, et le légis­ lateur. ..ne paraît pas autorisé à établir des règfliementations

qui aillent à l'encontre 4e celles-là". (268) 5® que l'emploi

fait par la Cour Suprôme de l'expression "conditions identi­ ques" nous paraît incorrect^ pour les raisons que nous avons données dans 1 ' intf oduct ion*t dans le chapitre n, 2, b) de ce- travail

19^

E. Mexique. L'art. ^1 de la Constitution i-olitique des Etats Unis Mexicains dispose que "Il est obligatoire pour tous les Mexicains de : " (...) I/. Contrib,^-..r aux dépenses publiques,

tant celles de la i’édérstion, que ae i'utJo et ae la Comiaune où ils résident, de la maniéré proportionnelle et équitable établie par les lois".

En relation avec cette norme constitucionnelle, il existe plu­ sieurs décisions de la Cour SuprSme de Justice dont la doctrine sur le principe de l'égalité dans les impôts ae trouve résu­ mée dans les trois décisions citées pour suivre.

Ainsi, le haut tribunal mexicain a affirmé que "en accord avec le par. IV de l'art. de la Constitution Mexicaine, trois cor-^i'^ions fondamentales doivent être remplies pour qu'un im- k;rc s cas ti uutionnellüment valide : 1° qu'il soit propor­ tionnel; 2® qu'il soit équitable; qu'il soit destiné à payer les dépenses publiques. A défaut de l'une de ces conditions, l'impôt est contraire à ce qu'établit la Constitution, car œlle- ci ne concède pas une faculté générale en vue ue favoriser les exactions convenant à 1 'a^/’antage de l'Etat, mais une faculté limitée par ces trois conditions". (^o9)

Dans une autre arrêt, la Cour a consiaéré que "la fixation d'un maxiau.i et d'uu minimum en fait d'impôts i-'jwet de doser leur montant de manière juste et pro^^crtio ,..ée ca l'adaptant à la capaci té économiqu.; respective do chaque contribuable ; de ce fait, l'impôt n'est plus anticonstitutionnel". CE7m)

199

Enfin la Cour dans, uns autrs décision encors, a dé­

claré: •’Un impôt devèent^'sQntraire aux conditions d’équité st de proportionnalité J quand aîrvjugement du Pouvoir Judiciai

re, il apparaîtffjfcessif ou ruineux'^--.;,,/^^ le Pouvoir

Législatif a outrepassé ses facultés cons^i<j^ionnelle^,'-

5

j^_

ce que, relativement à la mêm^'-'ao^rca,,^^ recettes taxables, et à capacité économique égale entre les sujbta de l'impôt, il établit des "quotas” différents selon les contribuables en question". (

27

I)

En guise de commn^taire, nous tenons à déclarer d'abord qu'il nous paraît incorrect d'employer le mot "équitable" dans le par.IV de l'art.Jl de la Co^titutionj nous pensons en effet que le terme "équité" d'où dérive "équitable" a un sens précis qui ne correspond pas au contexte syntaxique où ce dernier mot est employé. Expliquons-nous: l'équité est la justice dans le cas concret (Aristote); c'est-à-dire que l'on a besoin d'équité - non pas au moment de créer les normes juridiques génrales - (loi, règlement, etc...), mais au moment de les appliquer aux cas concrets,précisément pour atténuer

la rigueur de ces normes. Le Professeur Ch,PEEELllAN dit à cet égard: "Là où les antinomies de la justice apparaissent et où l'application de la justice nous force à transgresser la justice formelle, on a recours à l'équité. Celle-ci qu'on pourrait considérer comme la béquille de la justice est le complément indispensable de la justice formelle, chaque fois que l'application 4* cette dernière s'avère impossible. Elle

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