Complexit´ e en temps : r´ esultat partiel

Fonte: Mario Junqueira Franco Junior, apresentação feita na Associação Brasileira dos Bancos Internacionais (ABBI), 2007

Foram citados também os principais elementos que separam a elisão da evasão fiscal. Para que a possibilidade de não pagar tributo ou de pagá-lo de forma minorada seja oponível ao Fisco, algo deve ser feito ou deixar de ser feito antes da ocorrência do fato gerador e respeitando a função social dos contratos (sua causa jurídica). A observância desses aspectos certamente pode contribuir para atribuir maior segurança jurídica às decisões empresariais.

5.4. DEVER DE OBSERVÂNCIA DE DISPOSIÇÕES LEGAIS (NÃO TRIBUTÁRIAS) E REGULATÓRIAS (NORMAS COGENTES)

Além de observar princípios constitucionais, normas gerais do direito tributário, as demais fontes do direito tributário, bem como adotar técnicas adequadas de interpretação e integração, o administrador deve buscar garantir que a sociedade cumpra e evidencie o cumprimento de todas as obrigações legais e regulatórias a que pode estar sujeita em determinada situação.

Muitas atividades são reguladas como é o caso do setor financeiro, securitário, de previdência complementar, de energia, de telecomunicação, entre outros. Observar as normas, regulamentos e demais regras que norteiam as atividades empresariais são medidas essenciais para minimizar o risco de questionamento sobre a validade das transações. Essas normas cogentes podem, em muitas situações, justificar a escolha de uma estrutura ou de um caminho

aparentemente mais complexo ou menos direto, mas necessário, ainda que possa contribuir para gerar alguma vantagem tributária em determinadas situações.

Nesse sentido, cita-se, a título ilustrativo, a discussão travada no tribunal administrativo entre a Fazenda e os contribuintes sobre a incidência de PIS e COFINS sobre as receitas de roaming, termo utilizado pelas concessionárias de serviços de telefonia móvel para designar a utilização de serviço de telecomunicação por cliente de uma operadora em área de concessão de outra. São os chamados serviços de interconexão necessários em função do modelo de concessão brasileiro, descrito na Lei Geral de Telecomunicações (Lei nº 9.472, de 16 de julho de 1997). Após alguns anos de controvérsia, finalmente no Acórdão CSRF nº 02.02.218, seção em 24 de janeiro de 2006, foi formalizada decisão, tendo como fundamentos expostos pelo voto vencedor o que segue:

No presente caso, indene de dúvidas, até por tratar-se de concessão governamental para a exploração dos serviços de comunicação por telefonia móvel, a atividade é grandemente regulamentada. Esta regulamentação prevê, entre outros aspectos, a regionalização das operadoras, ainda que, com regramento básico, permita a contratação de parcerias entre as diversas operadoras.

A sistemática da cobrança pela operadora que presta o serviço diretamente ao cliente (usuário do telefone móvel), decorre desta simbiose da regulamentação e das parcerias envolvidas, com destacada importância do cumprimento de regras que visam otimizar o serviço e proteger o consumidor. Por certo esta parceria, no mais das vezes, fica cingida ao operador disponível para disponibilizar o roaming, pouco restando à operadora do usuário visitante, além do que disponibilizar aquela operadora que está em atividade na região visitada. Ainda mais, a exemplo que ocorre na telefonia fixa, a conta da visita feita pelo usuário da operadora que presta o serviço inicial ao usuário poderia ser pago diretamente à operadora visitada, em fatura própria. Não o é, certamente, por conta da pré-falada otimização do serviço e de sua eficiência. (...)

Argumento ainda, na defesa de minha tese, que as despesas de roaming vem devidamente discriminadas na fatura apresentada. Fosse a pareceria, por sua natureza, determinante do entendimento que a integralidade da receita recebida pela operadora visitante fosse própria, e os valores pagos à visitada custo da primeira, desnecessário seria a revelação, ao usuário, dos valores pagos à visitada. Tal relação comercial não poderia ser, em tese, oposta ou sofrer interferência do Poder Público ou do usuário, restando protegida pela privacidade. E é consabido que não é este o caso. A profunda regulamentação existente não deixa margens de liberalidade. Pelo menos não a ponto de permitir que se entenda, juridicamente, ser a receita recebida do usuário como própria, definindo a repassada à visitada como custo (CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS, Ac. CSRF 02-02.218, grifo nosso).

Nesse caso, a dupla incidência das contribuições sobre a receita foi afastada porque o órgão julgador entendeu que a receita tributável consiste apenas na receita própria e que os ingressos de valores de roaming recebidos pela operadora de serviço móvel com quem o usuário tinha contrato não deveriam ser incluídas na base de cálculo da COFINS, por ela devida, por terem sido recebidos por conta e ordem e destinados desde sempre a terceiros.

5.5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A responsabilidade tributária começou a ganhar seus contornos legais atuais a partir da edição do CTN, em 1966, precedida pela Emenda Constitucional 18 de 2 de dezembro de 1965. A base legal148 central da matéria permanece a mesma desde então149, sendo tratada no Capítulo V, Título II, do CTN (Art. 128 e seguintes), em conexão com outras disposições contidas no próprio CTN, notadamente os Art. 121 e 124. A atribuição expressa e legal de responsabilidade tributária pressupõe a imputação de ônus a alguém que não faz parte da relação jurídica tributária, ou seja, um terceiro, o que é feito, basicamente, visando dois objetivos: (i) facilitar a cobrança de tributos e/ou (ii) desencorajar a evasão, sonegação ou fraude.

O CTN determinou a possibilidade de atribuição de responsabilidade tributária por expressa previsão legal nesse sentido, o que exige vinculação do responsável ao fato gerador, conforme a sugestão elaborada por Gilberto de Ulhôa Canto, de emenda ao projeto do CTN, acatada em sua versão final150.

O tema responsabilidade tributária pode ser dividido em dois diferentes aspectos. O primeiro trata das responsabilidades atribuídas pela lei, em substituição às obrigações

148_{Antes do CTN a responsabilidade tributária era tratada de forma esparsa pelo Decreto-lei nº 960, de 17}

dezembro de 1938 (antiga lei de execuções fiscais), bem como pela legislação civil e comercial (Código Comercial, Código Civil e Decreto 3.708/19 que regulava a constituição de sociedades por quotas de responsabilidade limitada), além da Lei nº 4.729, de 14 de julho de1965 que em seu art. 6º determinava que “responsabilidade penal pelas infrações previstas nesta Lei será de todos os que, direta ou indiretamente ligados à mesma, de modo permanente ou eventual, tenham praticado ou concorrido para a prática da sonegação fiscal”.

149 _{Algumas relevantes alterações foram pontualmente promovidas, como é o caso das modificações introduzidas no}

art. 133 pela Lei Complementar 118, em 2005, que excetuou as situações de alienação judicial e falência da responsabilidade por sucessão, in verbis: Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: […] § 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005), I – em processo de falência; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005), II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005). § 2o _{Não se aplica o disposto no § 1}o _{deste artigo quando o}

adquirente for: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005), I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) , II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o _{(quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em}

recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005), III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005). § 3°. Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005).

150_{Trata-se da sugestão 160 nos seguintes termos: “ (B) Rever o art. 163. (C) Como está redigido não nos parece}

que possa subsistir. Permitiria a transferência do ônus tributário a qualquer terceiro, sem nenhuma justificativa, e facultaria e discriminação. É mister, para que se torne razoável o dispositivo, condicionar-lhe a aplicação aos casos em que o terceiro tenha alguma vinculação ao fato gerador ou aos atos, negócios ou relações que lhe dão origem. (D) Aprovada em parte” (IBGE, 1954, p.430).

próprias do contribuinte, a outra pessoa que tenha vínculo com o fato gerador. É a situação exemplificada pela substituição tributária prevista no art. 150, parágrafo 7º da CF/88151 e art. 128 do CTN que assim dispõem, respectivamente:

Art. 150. [...]

§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (CONSTITUIÇÃO FEDERAL DO BRASIL, 1988).

Responsabilidade Tributária Disposição Geral

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL).

A esse respeito deve-se mencionar uma dissenção doutrinária significativa e bem detalhada na obra de Aliomar Baleeiro, atualizada por Misabel Derzi152. Para o estudo acerca da Governança Corporativa Tributária importa notar as repercussões que a situação de substituição tributária pode gerar ao substituto que, apesar de ser ligado ao fato gerador apenas indiretamente, arca com o ônus da não observância da legislação tributária (obrigação principal e deveres instrumentas), uma vez que esta responsabilidade tenha sido delegada a ele por lei, quer seja na condição de substituto por fato passado (substituição para trás ou diferimento) ou por atos futuros (substituição para frente).

Nesta mesma categoria pode ser enquadrada a situação da obrigação de retenção de tributo pela fonte pagadora. Importante mencionar a lição didática de Aliomar Baleeiro e Misabel Derzi acerca da distinção doutrinária e teórica sobre a figura do responsável tributário propriamente dito e o agente de retenção, que teria mero dever acessório de providenciar o pagamento do imposto em nome do contribuinte (BALEEIRO, 2013, p. 1129). Realmente há especificidades quanto às repercussões para a sociedade enquanto fonte pagadora (e não substituto tributário). O Parecer Normativo COSIT 1, de 24 de setembro de 2002 interpretou as responsabilidades da fonte pagadora da seguinte forma: (i) na retenção exclusiva a fonte pagadora substitui o contribuinte desde o momento em que surge a obrigação tributária, havendo sujeição passiva e responsabilidade exclusiva da fonte, (ii) já no caso em que a

151 _{Complementado pelo art.155, inc. XII, letra (b).}

retenção não seja exclusiva da fonte, ocorrendo a retenção e o não recolhimento do imposto, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, devendo o contribuinte oferecer o rendimento à tributação e compensar o imposto retido.

De toda sorte, no que tange ao tema em estudo, importa destacar as repercussões relevantes que podem ser geradas para a fonte pagadora em função dessa responsabilidade que lhe é atribuída. Este é um tema absolutamente relevante, por exemplo, para as instituições financeiras que além de deverem monitorar o risco de assunção de passivo tributário em função de eventual inobservância de sua responsabilidade como fonte pagadora, também devem observar importantes deveres instrumentais (informe de rendimentos e extratos contendo os dados dos tributos retidos, apresentação da DIRF, entre outras obrigações).

Além do aspecto acima analisado, existe a responsabilidade por transferência, como aquela que recai nos sucessores, nas formas previstas nos arts. 129 a 133 do CTN, por exemplo. Quanto a esta segunda categoria, sob o ponto de vista da governança, chama-se a atenção para o previsto no art. 133, a seguir transcrito:

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão (CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL).

Trata-se de um dispositivo que visa preservar o direito do Fisco de cobrar as obrigações tributárias inadimplidas, procurando evitar alterações formais de propriedade de negócios, as quais tenham por finalidade impossibilitar execuções fiscais. A análise da aplicação desse e de outros dispositivos acerca da responsabilidade, inclusive no que se refere a multas, no entanto, depende de avaliação caso a caso e, para isso, diligências153 prévias aos movimentos de aquisição se tornam procedimentos necessários às praticas de governança tributária, pois têm por objetivo detectar riscos ou obrigações que possam ser transferidos ao

153 _{As diligências jurídicas podem ser definidas como “procedimentos sistemáticos preventivos de revisão e}

análise de informações e documentos, visando à verificação da situação de sociedades, estabelecimentos, fundos de comércio e dos ativos que as compõem, avaliação dos riscos inerentes, garantias a prestar, determinação de responsabilidades ou outras, consoante cada caso concreto.”(CARNEIRO, 2010, p. 145).

potencial adquirente, juntamente com o negócio que se pretende adquirir. A consulta a especialistas em matéria tributária é essencial.

As conclusões de um processo de auditoria especial ou diligência (due diligence) proporcionam condições para que a assessoria jurídica direcione as estratégias de negociação e elaboração dos contratos que formalizam os diversos tipos de operação que podem gerar a responsabilidade por sucessão, como contratos de compra e venda, atos societários e demais documentos necessários para fechamento da operação pretendida. Os resultados desse processo influenciam a fixação do preço e a forma como este será liquidado (em prazos e a partir da concretização ou não de determinados riscos), a elaboração dos atos jurídicos e estabelecimento de garantias (incluindo as conhecidas escrow accounts, contas garantias nas quais são depositados valores que visam fazer frente a riscos identificados nos procedimentos de due diligence, caso materializados), bem como negociação de outros pontos controvertidos.

Além das responsabilidades transferidas ao sucessor, o CTN também prevê hipóteses de transferências das responsabilidades a terceiros. O art. 134154 do CTN determina obrigação subsidiária de sócios, em caso de liquidação de sociedades de pessoas e de administradores de bens de terceiros, entre outras hipóteses. Este artigo prevê em seu caput duas situações que poderão ocasionar a solidariedade ou subsidiariedade em relação à obrigação tributária: interveniência do responsável ou sua omissão, ou seja, de alguma maneira e em determinada situação vinculada ao nascimento da obrigação tributária, o responsável age ou deixa de agir quando dessa incumbência.

O art. 135155 do CTN dispõe que são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes às obrigações tributárias diretores, gerentes ou representantes que tenham dado causa à referida obrigação em função de atos praticados com excesso de poderes ou

154 _{Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,}

respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.

155 _{Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de}

atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

infração de lei, contrato social ou estatutos. Segundo Bruno Salama (SALAMA, 2014, p. 122) o CTN exonerou de responsabilidade tributária o agente da pessoa jurídica que restringisse sua atuação aos limites do exercício regular da administração, de seu mandato, função, cargo ou emprego, visando eliminar a possibilidade de responsabilização de profissionais que não tivessem o real poder de decisão ou discernimento no tocante ao cometimento de infrações tributárias. Renato Lopes Becho (BECHO, 2014, p. 102) traça uma correlação entre o art. 135 do CTN e o art. 158156 da LSA para delimitar a responsabilidade dos administradores em relação às questões tributárias no sentido de que serão isentos de responsabilidade os administradores que agirem dentro de seus mandatos e no exercício regular de sua gestão, respeitando seus deveres de diligência e lealdade previstos nos arts. 153 e 155 da LSA.

Nesse sentido, vale mencionar precedente do STJ submetido à sistemática dos recursos repetitivos:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO DECLARADO PELO CONTRIBUINTE. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DISPENSA.

RESPONSABILIDADE DO SÓCIO. TRIBUTO NÃO PAGO PELA SOCIEDADE [...]

2. É igualmente pacífica a jurisprudência do STJ no sentido de que a simples falta de pagamento do tributo não configura, por si só, nem em tese, circunstância que acarreta a responsabilidade subsidiária do sócio, prevista no artigo 135 do CNT. É indispensável, para tanto, que tenha agido com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da empresa (ERAsp 374.139/RS, 1ª seção, DJ de 28-2-2005). E. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nesta parte, parcialmente provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (REsp 1.101.728/SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, STJ, 1ª seção, unânime, j. em 11-3-2009, Dje de 23-3-2009).

156 _{Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade}

e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder: I - dentro de suas atribuições ou poderes, com culpa ou dolo;

II - com violação da lei ou do estatuto.

§ 1º O administrador não é responsável por atos ilícitos de outros administradores, salvo se com eles for conivente, se negligenciar em descobri-los ou se, deles tendo conhecimento, deixar de agir para impedir a sua prática. Exime-se de responsabilidade o administrador dissidente que faça consignar sua divergência em ata de reunião do órgão de administração ou, não sendo possível, dela dê ciência imediata e por escrito ao órgão da administração, no conselho fiscal, se em funcionamento, ou à assembleia-geral.

§ 2º Os administradores são solidariamente responsáveis pelos prejuízos causados em virtude do não cumprimento dos deveres impostos por lei para assegurar o funcionamento normal da companhia, ainda que, pelo estatuto, tais deveres não caibam a todos eles.

§ 3º Nas companhias abertas, a responsabilidade de que trata o § 2º ficará restrita, ressalvado o disposto no § 4º, aos administradores que, por disposição do estatuto, tenham atribuição específica de dar cumprimento àqueles deveres.

§ 4º O administrador que, tendo conhecimento do não cumprimento desses deveres por seu predecessor, ou pelo administrador competente nos termos do § 3º, deixar de comunicar o fato a assembleia-geral, tornar-se-á por ele solidariamente responsável.

§ 5º Responderá solidariamente com o administrador quem, com o fim de obter vantagem para si ou para outrem, concorrer para a prática de ato com violação da lei ou do estatuto.

Como explica Luciano Amaro (2009, p. 328), definir os atos a que se refere o art. 135 pode ser um problema. Na prática, atualmente, o que se vê é a inclusão de sócios e administradores com maior frequência nos polos passivos das ações tributárias, fato que traz um potencial intrínseco para a geração de conflitos de agência. Nesta esteira, recentemente